II FSK 1646/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1130/13 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie: z dnia 14 października 2013 r. oraz poprzedzające je z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania, a także z dnia 18 października 2013 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 8 lipca 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w wysokości 135 234 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 9 lipca 2013 r. W dniu 23 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w Rzeszowie wpłynęło odwołanie sporządzone i podpisane przez pełnomocnika Skarżącego. Z uwagi na to, że znajdujące się w aktach pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do działania w sprawie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wezwał Skarżącego o dołączenie do odwołania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania przed organem pierwszej instancji lub o podpisanie odwołania przez Skarżącego w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi oraz Skarżącemu na adres B. 84. Wobec bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. pozostawił odwołanie bez rozpoznania. Skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie, dołączając równocześnie pełnomocnictwo. Wnosząc o uchylenie postanowienia i rozpoznanie odwołania zarzucił naruszenie art. 145 i 146 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), przez doręczenie wezwania do usunięcia braków formalnych na inny adres aniżeli przez niego wskazany. Jednocześnie wniósł o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W pierwszej kolejności organ wskazał, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie może rozciągać się na postępowanie podatkowe, co uzasadniało skierowanie wezwania o nadesłanie stosownego pełnomocnictwa. Organ wskazał również, że informacje odnośnie adresu do korespondencji, wskazane w postępowaniu kontrolnym nie będą skuteczne w postępowaniu podatkowym, w którym zostaną wskazane inne dane adresowe. Tymczasem w dniu 6 sierpnia 2013 r. zainicjowano postępowanie odwoławcze, w odwołaniu, jako stronę postępowania wskazano M. C., B. 84, w związku z tym ten adres należało przyjąć za aktualny. Postanowieniem z dnia 18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania. 3. Od postanowienia z dnia 14 października 2013 r. w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpoznania Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę żądając jego uchylenia, a także poprzedzającego go postanowienia z dnia 6 września 2013 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi naruszenie art. 145 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym doręczeniu. 4. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie bezsporne w zasadzie jest, iż pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego obejmowało wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w związku z czym pełnomocnik nie był umocowany do wniesienia odwołania. Skoro zatem odwołanie zostało sporządzone i wniesione przez pełnomocnika Skarżącego, zadaniem organu było w pierwszej kolejności zwrócić się do niego, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., o nadesłanie stosownego pełnomocnictwa, a dopiero po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu wezwać Skarżącego o podpisanie odwołania. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, postanowienie o wezwaniu Strony do uzupełnienia braków formalnych odwołania powinno było zostać skierowane na adres C. 546, wskazany przez Skarżącego jako adres do korespondencji. Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, że adres ten został wskazany przez Stronę w postępowaniu kontrolnym ani też fakt, że pełnomocnik Skarżącego w nagłówku odwołania, obok strony: M. C., wskazał adres: B. 84. Wbrew bowiem twierdzeniom organu, brak jest podstaw do tego by uzyskane w tym postępowaniu informacje nie miały znaczenia w postępowaniu podatkowym. Odwołanie zostało wniesione od decyzji wydanej w wyniku postępowania kontrolnego w związku z powyższym Skarżący miał prawo sądzić, że wskazane przez niego w tym postępowaniu informacje dotyczące adresu do korespondencji zostaną wzięte pod uwagę, zwłaszcza, że w toku postępowania nie zmieniał tego adresu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest również podstaw do tego by przyjąć, że wskazany przez pełnomocnika adres strony jest jej aktualnym adresem do korespondencji. Okoliczności sprawy wskazują bowiem na to, że wskazany adres był wynikiem błędu. Do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu prawidłowo doręczane były wszystkie pisma. Wobec powyższego kwestia adresu Skarżącego nie miała większego znaczenia. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawało także błędne podanie przez organ adresu Strony, gdyż jak wskazano, pisma były skutecznie doręczane ustanowionemu pełnomocnikowi. Mogło to jednak zaważyć na pomyłce pełnomocnika, który za organem wskazał w nagłówku odwołania, adres: B. 84. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przesyłając postanowienie pod podany przez pełnomocnika adres, organ naruszył zasady doręczania i nie mógł w związku z tym skorzystać z domniemań prawnych związanych wyłącznie z prawidłowym doręczeniem. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie rozpoczął biec, tym samym postanowienie o pozostawieniu odwołania z powodu uchybienia temu terminowi, jak również postanowienie o odmowie jego przywrócenia okazały się nieuzasadnione. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zadaniem organu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie rozpoznanie odwołania. 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji uprawnionym jest twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; niewskazanie tych przepisów uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponadto, uchybienie to uniemożliwiło prawidłowe sformułowanie zarzutu, skoro nie wiadomo, które z przepisów prawa procesowego sąd I instancji stosował, i które miały wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 oraz art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 149 O.p. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji postanowień obu instancji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 168 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ wysłał wezwanie Skarżącemu na nieprawidłowy adres. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że wzywając Skarżącego do usunięcia braków odwołania poprzez ewentualne jego podpisanie celowo skierował korespondencję na adres wskazany w odwołaniu, a nie na adres wskazany przez podatnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Kierowano się bowiem zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz dyspozycją art. 146 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w toku każdego odrębnego postępowania strona zobowiązana jest zawiadomić odpowiedni organ o zmianie swojego adresu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, gdyż pełne potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 petitum skargi). Ze względu na charakter tych zarzutów oraz powiązanie ich z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, przedwczesnym byłoby wypowiadanie się na temat naruszeń prawa w zakresie doręczeń pism w postępowaniu podatkowym (pkt 2 i 3). Konfrontacja uwag i spostrzeżeń przedstawionych w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, jak też porównanie ich z dokumentacją zawartą w aktach sprawy prowadzą do wniosku, że zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do oceny naruszeń przepisów o doręczeniach jest niejasne. Trudno nie zgodzić się co do zasady z konstatacją zamieszczoną na s. 3 skargi kasacyjnej, że "Sąd bardzo ogólnie stwierdził, iż naruszone zostały przepisy o doręczeniach, bez wskazania konkretnego przepisu oraz jednostki redakcyjnej". Zupełnie niezrozumiałe są zaprezentowane w tym przedmiocie argumenty sądu, uzasadniające tezę, że skoro "odwołanie zostało sporządzone i wniesione przez pełnomocnika, to zadaniem organu było w pierwszej kolejności zwrócić się do niego zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a dopiero po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, wezwać skarżącego o podpisanie odwołania". Sąd pierwszej instancji zupełnie przeoczył dopełnienie tego wymogu i skierowanie postanowienia z dnia 9 sierpnia 2013 r., wzywającego do uzupełnienia braków formalnych odwołania, zarówno do strony postępowania jak i do radcy prawnego I. O., powołującego się na udzielone pełnomocnictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie odniósł się przy tym do faktu, iż działający przed organem pierwszej instancji pełnomocnik nie zareagował na wezwanie organu do usunięcia braków jak i to, iż w odwołaniu podał został adres podatnika: B. 84, jako adres do korespondencji. Sytuacja taka nie implikuje wniosku jedynie o "pomyłce pełnomocnika". Wyraźne wskazanie we wniesionym odwołaniu takiego adresu jako adresu do korespondencji uzasadniało intencję strony sporządzającej pismo o doręczaniu korespondencji właśnie na ten adres. Oznacza to, że w uzasadnieniu zapadłego wyroku nie odniesiono się do tego, co było istotą problemu, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niewątpliwie więc ma rację autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że "w zaskarżonym wyroku brak jest wskazania przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadnienie to nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" (s. 3). Aprobując ten punkt widzenia, za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jak już wskazano na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec zasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., za przedwczesną należy uznać wypowiedź co do naruszeń prawa w zakresie doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.