II FSK 3018/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/16 w sprawie ze skargi W. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1355/16, w sprawie ze skargi W.E. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS/organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.[...] (dalej: NUS /organ pierwszej instancji) z 5 listopada 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości E. Sp. z o.o. (dalej: spółka). DIS podkreślił, że w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do maja 2013 r. wszczęte zostało przez NUS postępowanie postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. doręczonym 5 października 2015 r. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2013 r. określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 30 grudnia 2014 r. doręczoną spółce 30 grudnia 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 21 stycznia 2015 r. wynika, że spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, tym samym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji, skarżący był uprawniony do złożenia odwołania, jednak tego nie zrobił. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co potwierdza postanowienie z dnia 13 lipca 2015 r. którym NUS z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania wobec budżetu państwa od kwietnia 2013 r., zatem w świetle przepisu art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej p.u.) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony już w pierwszej połowie 2013 r. DIS podkreślił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 28 kwietnia 2010 r. do 9 stycznia 2014 r., zatem miał prawo i obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w odpowiednim czasie, natomiast tego nie uczynił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącego nie występują żadne okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność solidarną jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy stan majątkowy spółki w czasie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący pozwalał w ogóle na wszczęcie postępowania upadłościowego, jak również, czy w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (jeżeli zostałoby ono w ogóle wszczęte) doszłoby do jakiegokolwiek zaspokojenia wierzyciela, - art. 180 O.p., art. 181 O.p., 188 O.p. i art. 197 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego (dowód z opinii biegłego rewidenta oraz dowód z akt sprawy karnej) uznając, że przeprowadzenie ww. dowodów byłoby bezcelowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, połowiczny i nie wskazuje wprost, w jakiej sytuacji majątkowej znajdowała się spółka oraz czy ta sytuacja pozwalałaby na wszczęcie postępowania upadłościowego; w ocenie skarżącego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów umożliwiłoby rzetelną i obiektywną ocenę sytuacji majątkowej spółki przez pryzmat zaniechania skarżącego, - art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego (pomimo jego niekompletności) i nie wyciągnięcie prawidłowych wniosków tj. takich, że sytuacja majątkowa E. sp. z o.o. w czasie, gdy prezesem jej zarządu był skarżący nie pozwalała nawet na wszczęcie postępowania upadłościowego (wniosek zostałby oddalony) nie mówiąc już o zaspokojeniu wierzycieli, a zatem w zaniechaniu skarżącego nie sposób doszukać się winy; nawet gdyby skarżący wniosek formalnie złożył, postępowanie upadłościowe i tak nie zostałoby wszczęte, - art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się przeciwko skarżącemu prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. pod sygnaturą [...] z uwagi na to, iż wynik sprawy karnej może oddziaływać na niniejsze postępowanie, a tym samym wydana decyzja może okazać się przedwczesna. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie, zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 października 2013 r. Sąd uznał, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki w okresie od dnia 28 kwietnia 2010 r. do dnia 7 października 2013 r. Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do maja 2013 r. objęte niniejszym postępowaniem. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto doręczenie przez organ egzekucyjny odpisów tytułów wykonawczych doprowadziło do powstania nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych, które zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają bezpośrednio wierzyciela. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 10 września 2015 r. oraz pismo Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 20 sierpnia 2015 r. Ponadto organy ustaliły, że stan niewypłacalności spółki wystąpił już w kwietniu 2013 r., gdyż spółka nie regulowała swoich należności. Organ odwoławczy szczegółowo opisał w uzasadnieniu skarżonej decyzji niewykonywane przez spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresach od lutego do maja 2013 r., w podatku akcyzowym od lutego do maja 2013 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz zaległości wobec Funduszu Gwarancyjnego za okres od stycznia go grudnia 2013 r. Prawidłowa była więc ocena organu, zgodnie z którą nieregulowanie przez spółkę bieżących, wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, określonej w art. 11 ust. 1 p.u., pozwalało uznać, iż właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości była pierwsza połowa 2013 r. Zasadnie też organ wskazał, że zbędnym było analizowanie równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). Jednocześnie ocenę kondycji finansowej spółki w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania uniemożliwiał fakt braku sprawozdań finansowych spółki za kolejne lata, z akt sprawy wynika, że nie zostały one złożone zarówno we właściwych organach podatkowych, jak też i do Sądu Gospodarczego. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że skarżący będąc w okresie od dnia 28 kwietnia 2010 r. do dnia 7 października 2013 r. r. jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu, czego nie dopełnił. Skoro niewypłacalność spółki istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie jednoosobowo sprawował skarżący, to niepodjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 p.u.). Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji Sąd przyjął, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu jej dochodzenia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, wystąpienie stanu niewypłacalności spółki, jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego i brak majątku w spółce nie może być uznany sam w sobie za przesłankę egzoneracyjną. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, gdyż nie odniósłby żadnego rezultatu z uwagi na brak środków Sąd wskazał, że powyższa okoliczność należy do oceny sądu upadłościowego, który wypowiada się o kwestiach prawnych w powyższym zakresie, a nie do oceny członka zarządu. Okoliczność zaistnienia niewypłacalności spółki, zanim skarżący został członkiem zarządu jest bez znaczenia dla stwierdzenia braku winy w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Mając na względzie przedstawione niezakwestionowane przez skarżącego ustalenia, które znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy Sąd uznał za niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy stan majątkowy spółki w czasie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący pozwalał w ogóle na wszczęcie postępowania upadłościowego, jak również, czy w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (jeżeli zostałoby ono w ogóle wszczęte) doszłoby do jakiegokolwiek zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu ustalenie okoliczności, których skarżący się domagał nie miałoby wpływu na wynik sprawy w kontekście przedstawionych powyżej rozważań, gdyż kwestia okoliczność zaistnienia niewypłacalności spółki, zanim skarżący został członkiem zarządu jest bez znaczenia dla stwierdzenia braku winy w świetle przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Konsekwentnie za bezzasadne Sąd uznał też podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego tj. dowód z opinii biegłego rewidenta oraz dowód z akt sprawy karnej. Trafnie organ uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów byłoby bezcelowe jako niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż ocena sytuacji majątkowej spółki była zbędna.Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyciągnięcie prawidłowych wniosków tj. takich, że sytuacja majątkowa spółki w czasie, gdy prezesem jej zarządu był skarżący nie pozwalała nawet na wszczęcie postępowania upadłościowego (wniosek zostałby oddalony) nie mówiąc już o zaspokojeniu wierzycieli, a zatem w zaniechaniu skarżącego nie sposób doszukać się winy. Okoliczności, na które powołuje się skarżący nie miały znaczenia dla prawidłowej oceny zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły także podnoszonego w skardze art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przeciwko skarżącemu a prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Ł., albowiem postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędna zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącego nie występują żadne okoliczności wyłączającego jego odpowiedzialność solidarną jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. 2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi przyjmując, że organ administracji publicznej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas, gdy: - organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności nie ustalił, czy stan majątkowy spółki w czasie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący pozwalał w ogóle na wszczęcie postępowania upadłościowego, jak również, czy w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego (jeżeli zostałoby ono w ogóle wszczęte) doszłoby do jakiegokolwiek zaspokojenia wierzyciela. - organ odmówił przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego (dowód z opinii biegłego rewidenta oraz dowód z akt sprawy karnej) uznając, że przeprowadzenie tych dowodów byłoby bezcelowe podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, połowiczny i nie wskazuje wprost w jakiej sytuacji majątkowej znajdowała się spółka oraz czy ta sytuacja pozwalałaby na wszczęcie postępowania upadłościowego. Przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów umożliwiłoby rzetelną i obiektywną ocenę sytuacji majątkowej spółki przez pryzmat zaniechania skarżącego. - organ dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (pomimo jego niekompletności) i nie wyciągnął prawidłowych wniosków tj. takich, że sytuacja majątkowa spółki w czasie, gdy prezesem jej zarządu został skarżący i później, nie pozwalała nawet na wszczęcie postępowania upadłościowego (wniosek zostałby oddalony) nie mówiąc już o zaspokojeniu wierzycieli, spółka była bankrutem, a zatem w zaniechaniu skarżącego nie sposób doszukać się winy. Nawet gdyby skarżący wniosek formalnie złożył, postępowanie upadłościowe i tak nie zostałoby wszczęte. b) art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się przeciwko skarżącemu prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. z uwagi na to, że wynik sprawy karnej może oddziaływać na niniejsze postępowanie, a tym samym wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej może okazać się przedwczesna. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć – przede wszystkim skarżącemu – należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie, w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego oraz przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym postępowania dowodowego, zgłoszone zostały zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. Problem w tym, że w sprawie podatkowej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, przywołane oraz inne regulacje prawne Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania; wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował w niej natomiast adekwatnych do sprawy zarzutów kasacyjnych opartych na odpowiednich przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe w sprawach podatkowych. Nie został również wniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnośnie do przedstawienia i rozważenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest natomiast nieuzasadniony. Nie wynika z niego: jakie konkretnie okoliczności, dane czy konstatacje postępowania karnego przygotowawczego miałaby mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, tym bardziej, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa nie są tożsame i adekwatne do ich przedmiotu są różne, odmienne, niezależne postępowania prawne. Z powyższego wynika – w sposób niewątpliwy, wręcz oczywisty – że ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, podlegającego subsumcji pod przywoływane przez Sąd pierwszej instancji oraz przez skarżącego regulacje materialnego prawa podatkowego, nie zostały w skardze kasacyjnej zgodnie z prawem zakwestionowane, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.