I SA/Ol 437/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj i czerwiec 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 7 maja 2014 r. wydaną w stosunku do M. S. (powoływany dalej jako podatnik, odwołujący się, skarżący) określił: 1. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec 2011 r. w kwocie 5.849 zł, maj 2011 r. w kwocie 18 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 109 zł, 2. umorzył postępowanie za: styczeń 2011 r.., luty 2011 r., kwiecień 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. Organ podatkowy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nie dopełnił formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Metodą pełną sprawdzono oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze za 2011 r. (177 sztuk na łączną ilość 14.771,64 litrów) i porównano je z zestawieniami oświadczeń sprzedanego oleju opałowego. Ustalono, że ilości oświadczeń pokrywają się z ilościami wykazanymi w przedłożonych do urzędu zestawieniach. Sprzedaż udokumentowana była w przypadku kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi (do wszystkich faktur załączone były paragony z kas fiskalnych), natomiast w przypadku osób fizycznych wystawiano tylko paragony fiskalne. W trakcie kontroli zwrócono się także do prowadzących działalność gospodarczą odbiorców oleju opałowego o potwierdzenie transakcji zakupu paliwa. W tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. W toku kontroli oraz w trakcie postępowania podatkowego poddano ocenie także oświadczenia składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby te wezwano do złożenia pisemnych wyjaśnień na temat okoliczności dokonania transakcji zakupu oleju opałowego, przesyłając im formularze z pytaniami wraz z kserokopiami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dane adresowe z oświadczeń sprawdzono w Systemie Rejestracji Centralnej - SeRCe. System ten umożliwia dostęp do danych z centralnych rejestrów państwowych związanych z ewidencją ludności, w tym również przeglądanie wszystkich aktualnych oraz historycznych danych rejestracyjnych osoby fizycznej. W wyniku sprawdzenia, 5 osób potwierdziło zakup oleju opałowego od kontrolowanego. Nie uzyskano odpowiedzi od 4 osób - korespondencja wróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie"; w stosunku do 1 osoby - korespondencja powróciła z adnotacją "adresat zmarł"; 2 osoby pomimo prawidłowego wezwania nie udzieliły odpowiedzi; 1 osoba nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od podatnika (oświadczenie z dnia 16.05.2011 r. na ilość 10 litrów). W toku kontroli do akt włączono, jako dowód - kserokopie wniosku o udostępnienie danych z ewidencji ludności i ze zbioru PESEL J. K., i odpowiedź Wójta Gminy L. - z wcześniej przeprowadzonej kontroli nr [...]. Dodatkowo wystąpiono o udostępnienie danych z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników celem weryfikacji danych osobowych zawartych w wybranych oświadczeniach na zakup łącznej ilości 280 litrów oleju opałowego: oświadczenie z dnia 9.03.2011 r. na ilość 220 litrów oświadczenie z dnia 7.06.2011 r. na 60 litrów. Nie potwierdzono danych J. K. (brak osoby o tym NIP i PESEL, brak adresów [...] , [...]). Ponadto organ wskazał, że strona naruszyła przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl których sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia oświadczeń. Podatnik złożył zestawienie oświadczeń za marzec 2011 r. w dniu 27.04.2011 r. (data nadania pocztą), podczas gdy termin złożenia zestawienia upłynął 26.04.2011 r. Organ podatkowy dokonał obliczenia zobowiązań w akcyzie za miesiące, w których wystąpiły opisane nieprawidłowości, przy zastosowaniu stawki 1822 zł/1000 l , łącznie od 3.280 l oleju opałowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, wskazując, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wymaga zachowania przez ten organ przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że odwołujący nie mógł korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i wnioski w niej wywiedzione. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów a następnie wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.a. , regulującej obowiązek podatkowy w akcyzie i zasady jego wykonywania. Następnie wskazał na obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, dotyczący uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Sposób składania i zawartość oświadczeń składanych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą określa art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Z kolei przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. stanowi o zawartości oświadczeń składanych przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Organ przytoczył treść art. 89 ust. 15 u.p.a. określającego wymogi jakie powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W jego ocenie treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności, jeżeli sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 nie sporządzi i nie przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1.822 zł/1.000 litrów. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Po przytoczeniu obszernego fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. 2008/118/WE, a wynikającej z art. 5 TWE. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nie budzą wątpliwości ustalenia organu podatkowego I instancji, że strona nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń za marzec 2011 r. o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W sytuacji, zatem, kiedy skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia. Podkreślono, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowani odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, ani też możliwości odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Tym samym w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty ustalono, że odwołujący się, jako sprzedawca oleju opalowego w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w 3 przypadkach nie zachował określonych przepisami norm w zakresie uzyskania oświadczenia. Ustalono , że 2 z wystawionych oświadczeń zawierały nieprawdziwe dane, co uniemożliwiało identyfikację osób, a tym samym weryfikację czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto 1 osoba nie potwierdziła zakupu partii oleju opałowego w ilości 10 litrów. Zakwestionowane przez organ I instancji oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do argumentacji odwołania, że oświadczenia z dnia 9 marca 2011 r. oraz 7 czerwca 2011 r. wypisane przez osobę fikcyjną - J. K. w rzeczywistości zostały wypełnione przez B., w związku z powyższym podatnik nie powinien być zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego związanego z tymi transakcjami organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy wskazane są informacje jednoznacznie opisujące nieprawidłowości w zakwestionowanych oświadczeniach. Zawarte tam informacje jednoznacznie wskazują fikcyjność danych zawartych w oświadczeniach przedstawionych podatkowemu. W opinii organu podatkowego przyzwolenie podatnika na działanie niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa obciąża go negatywnymi skutkami tego działania. Podatnik nie dochował należytej staranności dokonując sprzedaży oleju opalowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Czego przykładem jest fakt, iż jak sam przyznał, dochodziło, do zakupów oleju opałowego przez osoby posługujące się cudzym imieniem i nazwiskiem, co w świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie powinno mieć miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sposób wystarczający uzasadnia rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznano za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów, przez co niezasadnie zastosowano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że sankcja podatku wyliczonego w decyzji I instancji jest niewspółmiernie wysoka do charakteru uchybienia. Punkt pierwszy decyzji dotyczy zobowiązania podatkowego za olej opałowy na cele grzewcze bez zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy. Wyjaśnił, że powodem było nieterminowe złożenie zestawienia ze sprzedaży tego surowca. Termin złożenia zestawienia za miesiąc marzec 2011 r. był wyznaczony na 26 kwiecień 2011 r. a dostarczono go do urzędu za pośrednictwem Poczty 27 kwietnia 2011 r. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 2009 r., jest co rok kontrolowany przez Urząd Celny w O. i zawsze protokół pokontrolny stwierdzał popełniane błędy w celu ich wyjaśnienia przed wydaniem decyzji. Protokół pokontrolny po przeprowadzanej kontroli dotyczącej sprzedaży oleju opałowego za 2011 r. nie stwierdzał, iż zestawienie oświadczeń za marzec 2011 r. zostały złożone po terminie. O nieterminowym złożeniu zestawienia dowiedział się z wydanej decyzji z dnia 7 maja 2014 r., po upływie 3 lat. Jednodniowe spóźnienie w złożeniu oświadczenia pozbawiło go skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, że w odwołaniu od decyzji wnosił o uchylenie decyzji lub cofnięcie jej do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest bardzo krzywdząca. Organ nie był za rzetelnym wyjaśnieniem sprawy lecz wykryciem popełnienia przestępstwa. Zdaniem skarżącego jednodniowe spóźnienie nie wstrzymywało żadnych działań ze strony organu kontrolującego ani nie zwiększało przestępczości z tytułu nielegalnego handlu olejem opałowym. Obowiązek płacenia akcyzy ustala fakt sprzedaży oleju opałowego a nie zestawienie składane w urzędzie celnym. Obowiązek jaki nakłada na niego ustawa został spełniony przy zakupie oleju opałowego, a mianowicie zostało wypisane każdorazowo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego przez nabywcę. Zdaniem skarżącego obowiązek terminowego składania zestawień nie jest warunkiem zastosowania niższej stawki podatku, jest to bowiem obowiązek o charakterze ewidencyjno - informacyjnym, który nie może przesądzić o powstaniu obowiązku i zobowiązania podatkowego. Warunkiem do stosowania niższej stawki na olej opałowy jest jego użycie na cele grzewcze potwierdzone oświadczeniem nabywcy. Taki warunek został spełniony z chwilą sprzedaży tego produktu. Organ wydający decyzję powołuje się na opinię Trybunału Konstytucyjnego ale nie zwrócił uwagi na postępowanie np. WSA we Wrocławiu, który zwrócił się do TSUE z pytaniem w sprawie stwierdzenia zgodności z Dyrektywą energetyczną przepisów krajowych przewidujących zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego w sytuacji niedopełnienia warunku formalnego polegającego na terminowym złożeniu zestawienia oświadczeń. Skarżący wyraził pogląd, że osoba, która nie złożyła w terminie zestawienia, powinna mieć możliwość złożenia wyjaśnienia, a organ orzekający o wysokości akcyzy jaką będzie musiał zapłacić sprzedawca powinien wziąć to pod uwagę. Jeśli to jednodniowe opóźnienie było z jego winy, to zrobił to nieświadomie a na pewno nie z chęcią zysku lub działania wbrew ustawie o podatku akcyzowym. Podniósł następnie, że Urząd nie miał dobrej woli w celu rzetelnego wyjaśnienia osób kupujących olej opałowy. Decyzja obciąża go między innymi akcyzą za sprzedaż 10 litrów oleju opałowego zakupionego w maju 2011 r. w kwocie 18 zł, za niepotwierdzony zakup przez osobę kupującą. Zdaniem skarżącego sprzedaż ta została dokonana z zachowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zostało wypisane oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, kupujący złożył czytelny podpis i nr dowodu osobistego. Odnośnie zakupu 60 l oleju opałowego w czerwcu 2011 r. przez osobę, która podawała nieprawdziwe dane osobowe i posługiwała się fałszywym dowodem osobistym organ był poinformowany. Podatnik zwracał się z prośbą o przesłuchanie jako świadka Z. B., który w rzeczywistości figurował jako kupujący J. K. Organ nie przeprowadził tego dowodu, a posłużył się informacją Urzędu Gminy w L. że osoba ta nie figuruje w ewidencji ludności. Nie sprawdził, że figuruje w ewidencji ludności [...]. Skarżący podał, że gdy zorientował się, że urząd celny nie jest za rzetelnym wyjaśnieniem sprawy zwrócił się o pomoc do Prokuratury w O., składając zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Na polecenie prokuratury Komisariat Policji w D. wszczął dochodzenie o fałszowanie podpisu na oświadczeniach o czym organ został poinformowany. Organ w pełni uznał za wiarygodne zeznania świadków, nie dokonując weryfikacji ich zeznań, jak również nie przeprowadził uzupełniających dowodów w celu wyjaśnienia zakupu oleju opałowego na podstawie wystawionego oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji przeprowadzonych dowodów - organ I instancji dowolnie ocenił, że w tym zakresie istniały fikcyjne oświadczenia i dokonał błędnie wymiaru podatku akcyzowego na podstawie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe z urzędu, z uwagi na skierowanie przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. pytania prejudycjalnego do TSUE dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, które będzie miało zasadnicze znaczenie dla oceny spornego w sprawie zagadnienia. Na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowieniem z dna 6 czerwca 2016 r. WSA w Olsztynie podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz na potwierdzenie nieprawidłowości działania organu podatkowego, przedłożył jako załącznik do protokołu pismo dotyczące kwestii wstrzymania egzekucji dotyczącej podatku akcyzowego za 2010 i 2011 r. Pełnomocnik organu wniósł zaś o oddalenie skargi oraz w przypadku uwzględnienia skargi , na zasadzie art. 206 p.p.s.a. o miarkowanie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U 2014 r. poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb orzekania reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2016 r. poz.718) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych. Sąd jest obowiązany brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. Po dokonaniu analizy stanu sprawy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które w sprawie nie miały zastosowania tj. powołanie, jako naruszonego art.65ust.1a pkt 1 ustawy z 23.01. 2004 r. Podstawą prawną decyzji są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a kwestią sporną wykładnia przepisów art.89, regulujących zasady opodatkowania paliw przeznaczonych na cele opałowe. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14. W wyroku tym TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W motywach wyroku TSUE stwierdził, że regulacja krajowa, która ma na celu transponowanie do wewnętrznego porządku prawnego danego państwa członkowskiego przepisów dyrektywy 2003/96 musi przestrzegać zasady proporcjonalności, jako ogólnej zasady porządku prawnego Unii. Dokonał, w kontekście uregulowań zawartych w art.89 ust.14,ust.15 i ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oceny zachowania przez ustawodawcę polskiego zasady proporcjonalności oraz zgodności tych uregulowań z systematyką i ogólnym celem dyrektywy 2003/96, opierających się na zasadzie opodatkowania produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Uznał, że "fakt zastosowania do paliw spornych (...) stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym ( zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r. Collee C- 146/05, EU:C: 2007:546,pkt29)" Trybunał stwierdził, że "nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47)". Zatem z treści orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla paliw silnikowych, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W istocie więc TSUE potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego już w orzecznictwie tutejszego WSA, (jak chociażby w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 11 maja 2011 r. , sygn. akt I SA/Ol 201/11, z dnia 14 listopada 2012 r. , sygn.. akt I SA/OI 516/12, i w innych). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołując się m.in na treść art. 89 ust. 14, ust.15 i ust.16 u.p.a., zastosowały stawkę 1822zł/1000l do całości sprzedaży oleju opałowego dokonanej w marcu 2011 r., wobec przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń jeden dzień po terminie. Jak podano, podatnik złożył zestawienia oświadczeń za marzec w dniu 27 .04.2011 r., a termin upłynął w dniu 26.04.2011 r. Tego rodzaju nieprawidłowość, tj złożenie zestawienia oświadczeń za dany miesiąc z jednodniowym uchybieniem terminu nie może skutkować, w świetle powołanego wyroku TSUE zastosowaniem stawki wskazanej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. do całości sprzedaży. Sąd zwraca uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła w pewnym zakresie "kumulacja" stanów faktycznych do tej samej podstawy prawnej. Albowiem ust.16 art.89 u.p.a nakazuje stosowanie stawki określonej w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a. do wszystkich warunków określonych w art.89 ust.5-15. Po przyjęciu, że ust.16 art.89 u.p.a nie może mieć zastosowania do nieprawidłowości wynikających z niespełnienia wymogów wskazanych ust.14 i ust.15 istotne jest dokonanie oceny prawidłowości ustaleń w odniesieniu do innych nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu podatkowym, a mianowicie braku oświadczeń oraz oświadczeń nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń i oświadczeń złożonych przez osoby, których tożsamości nie można było ustalić. W tym zakresie zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że według art.8 ust.2 pkt.3. u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 8 ust.2 pkt.3 powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować przy ich sprzedaży preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych przepisami art.89. W przypadku ich niespełnienia, powstaje zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art.89 ust.16 w związku z art.8 ust.2 pkt. 3 u.p.a., w wysokości wynikającej z zastosowania, do ilości sprzedanych wyrobów, stawki podatkowej określonej w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskiwania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do zastosowania stawek akcyzy określonych w art.89 ust.1 pkt 9,10 i 15 ( w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1000l );oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Art.89 ust. 6 u.p.a. stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust.5 pkt.1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ust.8 art.89 u.p.a. określa niezbędne elementy treści oświadczenia składanego przez nabywające olej opałowy osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej. Oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W ust.9 na osobę nabywającą paliwa opałowe nałożono obowiązek okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, natomiast w ust.10 odpowiednio na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży wymienionych wyrobów, gdy osoba je nabywająca odmawia okazania dokumentu tożsamości oraz, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne , nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi zawartymi w dokumencie tożsamości. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Aktualne zatem pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA dotyczące zarówno formalnej jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność. W wyroku z dnia 14.03.2013 r. sygn. akt I GSK 901/11 (lex 1339570) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na poglądy wyrażane w szeregu wcześniejszych orzeczeniach stwierdził, że: "Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/ uzupełniona np. przez dowód z przesłuchania świadków". Nie budzi przy tym wątpliwości, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie materialnoprawny charakter przypisuje się jedynie oświadczeniom, gdyż pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe musi nastąpić w momencie sprzedaży i warunkuje tę sprzedaż przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w momencie sprzedaży, wskazujących ( potwierdzających ) przeznaczenie wyrobów, nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. W okolicznościach ustalonych w postępowaniu podatkowym, opodatkowanie akcyzą według stawki 1822zł/1000l mogło nastąpić w odniesieniu do tej ilości sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, co do której podatnik nie posiadał prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży odpowiednimi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wystąpiły. W decyzji organu I instancji wskazano, że dotyczyło to sprzedaży 220 l w marcu i 60lw czerwcu, gdzie wg. oświadczenia nabywca był J. K., której tożsamości pod wskazanym adresem nie potwierdzono. Z akt sprawy (k.153-154 t.I ) jednoznacznie wynika też, że osoba, która figuruje w oświadczeniu z dnia 16.05.2011 r. jako nabywca 10l oleju, zaprzeczyła jakoby dokonywała zakupu. Tych ustaleń skarżący nie podważył. Uważa, że w przypadku, gdy z jego inicjatywy doszło do zidentyfikowania osoby podającej fikcyjne dane, to organy podatkowe powinny te okoliczności wyjaśnić. Powyższa argumentacja nie jest uzasadniona. Jak już wyżej Sąd stwierdził, odwołując się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, wszelkie nieprawidłowości w zakresie treści oświadczeń jak i ustalenia tożsamości osoby figurującej w oświadczeniu jako nabywca obciążają sprzedawcę. Z art.89 ust.10 w związku z ust.9 jednoznacznie wynika, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego (tj. paliwa z obniżoną stawką akcyzy). Dlatego organy podatkowe stwierdzając udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nie miały obowiązku poszukiwania rzeczywistego nabywcy, a także wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego w stosunku do osoby, którą skarżący sam zidentyfikował, jako posługującą się fałszywymi danymi Ewentualny wynik postępowania karnego może stanowić podstawę dla skarżącego do domagania się odszkodowania od osoby która wprowadziła go w błąd. Reasumując, Sąd uwzględnił skargę w zakresie dotyczącym skutków niezłożenia w terminie zestawienia oświadczenia za marzec 2011 r. W zakresie skutków podatkowych niedopełnienia obowiązków związanych z oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedawanego paliwa na cele opałowe stanowisko organów podatkowych Sąd uznał za zgodne z prawem. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania tj. 200zł z kwoty 240 uiszczonej tytułem wpisu sądowego od skargi.