II FSK 139/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 3/16 w sprawie ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 3/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 14 marca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła skarga M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Skarżący zarzucając naruszenie art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że przewlekłość prowadzeniu kontroli podatkowej polega na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia. W związku z powyższym wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do zakończenia kontroli podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ podatkowy powadzone było w sposób opieszały i bezzasadnie jest rozciągane w czasie. Wyjaśniono, że organ podatkowy wystąpił do Naczelników Urzędów Skarbowych województwa łódzkiego z prośbą o udzielenie informacji dopiero w dniu 29 września 2015 r., przy czym ostatnia odpowiedź wpłynęła w dniu 13 października 2015 r. W związku z tym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia 5 stycznia 2016 r., z którego wynika, że organ oczekuje na uzyskanie informacji od tych organów, było nieprawdziwe. Postanowieniem z dnia 4 września 2015 r. organ podatkowy uzasadnił przedłużenie kontroli koniecznością przesłuchania świadków, a w tym czasie nawet nie wystawił dla nich wezwań. Pomiędzy dniem wszczęcia kontroli a dniem wystąpienia do innych organów z zapytaniem upłynęło prawie trzy miesiące. Od lipca do 29 września 2015 r. organ podatkowy nie wykonał żadnych czynności z wyjątkiem wystosowania 10 wezwań świadków i przesłuchania strony w dniu 10 września 2015 r. Pierwsze przesłuchania miały się odbyć dopiero w dniu 23 października 2015 r. W miesiącu sierpniu nie wykonano żadnej czynności. Podobnie w miesiącu styczniu i lutym 2016 r. W miesiącu grudniu oprócz oczekiwania na świadków w dniu 15 grudnia 2015 r. również nie wykonano żadnych czynności przez cały miesiąc. W dniach 17 i 18 września wystosowano wezwania do świadków, a w dniu 29 września 2015r. zapytania do innych organów. W dniu 16 listopada wystosowano 3 wezwania do świadków. W pozostałym czasie organ nic nie robił w tej sprawie. Ponadto dwukrotne występowanie organu podatkowego do tych samych naczelników innych urzędów z prośbą o udzielenie informacji było stratą czasu. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 3 listopada 2015 r. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał przewlekle już w trakcie kontroli, gdyż wydał postanowienie o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy dopiero po upływie 19 dni od złożenia wniosku przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wystąpił z pismem do Naczelnika zobowiązującym do skrócenia w przyszłości terminu załatwiania spraw. Dlatego Skarżący był zmuszony pisać zażalenia i ponaglenia, gdyż nie mógł brać czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto pisma Skarżącego w żaden sposób nie zakłócały kontroli podatkowej, gdyż organ podatkowy - oprócz oczekiwania na odpowiedzi z innych organów - niczego innego w tym czasie nie robił. W ciągu siedmiu miesięcy organ podatkowy przesłuchał Skarżącego i 8 świadków, wyłączył oraz włączył do akt sprawy dokumenty i wystąpił do innych organów o informacje, które w całości wpłynęły w dniu 13 października 2015 r. Zdaniem strony, takie działania organu świadczyły o nieuzasadnionym rozkładaniu w czasie gromadzenia dowodów, braku ich rzetelnej, sprawnej i wnikliwej analizy, braku koncentracji materiału dowodowego oraz niepodejmowaniu wszystkich czynności odpowiednio szybko i jednocześnie. Czynności kontrolne podejmowane w dużym odstępie czasu bez wykazania zasadności takiego postępowania noszą cechy przewlekłości. 1.3. Organ podatkowy przekazując skargę do WSA w Łodzi wniósł o jej oddalanie lub umorzenie postępowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa wszczęta wobec Skarżącego w dniu 7 lipca 2015 r. została zakończona w dniu 8 marca 2016 r., a więc w dacie złożenia skargi nie było prowadzone postępowanie kontrolne będące przedmiotem skargi. Organ podatkowy podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej podjęte były liczne czynności w celu ustalenia faktycznych okoliczności prowadzenia przez M. P. działalności gospodarczej i sprawdzenia, czy wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Jednocześnie organ wymienił podejmowane w toku kontroli czynności i daty ich podejmowania. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, iż działał stosownie do art. 125 Ordynacji podatkowej, wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy oraz bezzwłocznie. 2.1. W uzasadnieniu WSA w Łodzi stwierdził, że organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowej w sposób przewlekły. Sąd I instancji szeroko przedstawił czynności dokonane przez organ podatkowy i stwierdził, że podjęte działania były niezbędne do sprawdzenia czy Skarżący wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Dalej Sąd I instancji podniósł, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą i nie był już przedsiębiorcą, wobec czego w sprawie nie miał zastosowania limit czasu trwania kontroli. Niezależnie od tego organ na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, który to obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Temu właśnie służyły czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik US wystąpił do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych – o udzielenie niezbędnych informacji, które wymagały późniejszej analizy. Szybkość i skuteczność działań organu podatkowego zależy nie tylko od jego staranności, ale również od udziału i zaangażowania strony. Niewątpliwie istotny wpływ na czas trwania kontroli, poza opóźnieniem w dostarczaniu przez Skarżącego dokumentów do kontroli oraz wyjaśnień na pytania organu, miały również podejmowane przez Skarżącego pozostałe czynności: składane wnioski, wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zażalenia, ponaglenia i skarga na bezczynność. Powyższe żądania nakładały bowiem na organ podatkowy I instancji obowiązek udzielania stosownych odpowiedzi, jak również przygotowania dokumentacji dla organu uprawnionego do wydania rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, z przyczyn podanych wyżej. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 125, art. 284b Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy wypełnił określone w tych przepisach obowiązki, gdy w rzeczywistości doszło do naruszenia tych unormowań poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, umożliwiających zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w wyczerpujący i budzący zaufanie do organów podatkowych, -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 284b Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w którym zdaniem WSA nie doszło do opieszałości i przewlekłości postępowania a Sąd I instancji nie zbadał dochodzenia organu do prawdy materialnej, - art. 149 § 1 pkt 3) § 1a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że kontrola nie była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sposób przewlekły, na skutek wadliwego przeprowadzenia przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej i nie dostrzeżeniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.: a) niewłaściwie zastosował art. 139 § 1 w zw. z 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że nadużywał instytucji prawnej przedłużania terminu załatwienia sprawy poprzez wielokrotne, nieuzasadnione wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego i w konsekwencji prowadził postępowania w sposób przewlekły, b) niewłaściwie zastosował art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nazbyt ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, c) niewłaściwie zastosował art. 125 § 1 oraz art. 284b Ordynacji podatkowej, poprzez nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu, co skutkowało przewlekłym prowadzeniem kontroli d) niewłaściwie zastosował art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, e) niewłaściwie zastosował art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieefektywnym prowadzeniu postępowania kontrolnego, - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający stwierdzenie, czy doszło do przewlekłości postępowania z uwagi na ogólnikowe przytoczenie pozornej aktywności organów podatkowych podczas gdy organy podjęły minimum czynności procesowych w nadmiernie rozciągniętym czasie postępowania. Ponadto WSA uznał, iż odpowiedzi na czynności procesowe podatnika należy traktować na równi z czynnościami organu podatkowego podejmowanymi w trakcie kontroli. W ocenie Skarżącego należy odróżnić czynności procesowe organu podejmowane w trakcie kontroli z własnej inicjatywy oraz z inicjatywy podatnika od takich, które organ podejmuje w trakcie kontroli ale nie mają one wpływu na ustalenia kontroli. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ kontroli była nieuzasadniona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten odniósł się do charakteru zarzutu przewlekłości postępowania, podkreślając, że nie został on zdefiniowany w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołując się na definicję "przewlekłego postępowania" wypracowaną w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że termin "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zwrócił przy tym uwagę, że ocena postępowania organu, jako dotkniętego przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. 4.4. W rozpoznawanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie można skutecznie zarzucić przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej. Prowadzone przez organ kontroli postępowanie i podejmowane czynności nie wypełniały bowiem pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania" w podanym wyżej rozumieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. "Rozsądny termin" zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samej strony i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, publ. Lex nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania przez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji albo zakończenie postępowania w inny sposób. Jeżeli bowiem miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ kontroli – dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania – naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym również wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużającego się trwania postępowania będzie ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. 4.4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – jak zasadnie ustalił Sąd I instancji – nie można mówić o przewlekłości postępowania kontrolnego w sytuacji, w której organ kontroli podejmował działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na stronach od 8 do 13) Sąd I instancji obszernie wskazał na czynności dokonane przez organ kontroli w okresie od 7 lipca 2015 r. do dnia wniesienia skargi. Czynności te polegały na uzupełnianiu materiału dowodowego w sprawie i dokonywaniu nowych ustaleń oraz badaniu okoliczności sprawy. Z akt sprawy wynika, że we wskazanym powyżej okresie organ podatkowy podjął blisko 62 różnego typu czynności, pośród których można wymienić: wezwania skierowane do Skarżącego, świadków (5 razy), ośmiokrotnie występował do innych organów podatkowych oraz instytucji państwowych, ośmiokrotnie dokonał przesłuchania świadków, siedem razy występował do podatnika z różnego rodzaju pismami, dwanaście razy wydał w sprawie postanowienia, co najmniej 4 razy dokonywał czynności technicznych (jak np. wydruki). Dodatkowo osiemnastokrotnie otrzymał pisma z innych organów podatkowych oraz instytucji państwowych, co wiązało się z ich analizą, a także prowadzeniem dalszej korespondencji. Średnio w okresie 7 miesięcznym organ podatkowy podejmował więc jedną czynność na 3,5 dnia. W okresie tym należy również uwzględnić czas potrzebny na przepływ korespondencji oraz merytoryczną analizę sprawy. Ponadto, w okresie od 7 lipca 2015 r. do dnia wniesienia skargi, Skarżący dokonał dziewiętnastokrotnie różnego typu czynności, np. przedłożył dokumentację (w dniach 13 lipca, 10 sierpnia oraz 9 i 27 października 2015 r.), co również wiązało się z koniecznością ich analizy. Ponadto częstotliwość przekładania dokumentów również nie pozostawała bez wpływu na czas trwania kontroli. 4.5. Należy zwrócić uwagę, że zakres kontroli obejmował ustalenia w zakresie prawidłowego rozliczania się Skarżącego świadczącego usługi księgowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług w 2011 r. poprzez określenie faktycznych rozmiarów wykonywanych usług z uwagi na stwierdzoną różnicę pomiędzy wykazanym przychodem z tytułu świadczonych usług a kwotą uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wymagało to zrealizowania przez organ podatkowy obowiązku określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenia stanu faktycznego. Jak wynika z przedstawionej powyżej analizy czynności podjętych w okresie od dnia 7 lipca 2015 r. do dnia 14 marca 2016 r. Sąd I instancji słusznie uznał, że w sprawie nie zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania kontrolnego. Działania podejmowane przez organ kontrolny mieściły się w rozsądnym okresie, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na specyfikę sprawy, był niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Okoliczność, iż postępowanie kontrolne było kilkukrotnie przedłużane znajduje uzasadnienie w przedmiocie kontroli. Organ przedłużał termin zakończenia kontroli wydając w tym zakresie postanowienia, przed upływem jej zakończenia i ma to uzasadnienie w podejmowanych czynnościach procesowych, potwierdzają to także akta sprawy z których wynikają czynności podjęte przez organ kontroli, a które zostały przytoczone przez Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia. W szczególności nie można uznać aby WSA w Łodzi wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, jak również aby wadliwie nie zastosował regulacji z art. 149 § 1 pkt 3) § 1a p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania, powinien ustalić przebieg postępowania i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone okoliczności wskazują na przewlekłość w działaniach organu, czy też działanie organu prowadzącego postępowanie jest wynikiem okoliczności od niego niezależnych. Sąd powinien również ustalić rodzaj i terminy podejmowanych przez organ czynności i dokonać oceny postępowania administracyjnego, mając na uwadze przede wszystkim charakter i stopień skomplikowania sprawy. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że Sąd I instancji sprostał tym obowiązkom. Nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn obiektywnych, a zatem niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. Nawet jeżeli dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie każde takie zdarzenie oznaczać musi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Sam ustawodawca bowiem już w treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, że do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, jak również okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Podsumowując należy stwierdzić, że z uwagi na powyżej przedstawione rozważania zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 8