II FSK 3505/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1644/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt III SA/WA 1644/15/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. S. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 11 maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2014 r. Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. nr Prezydent [...] ustalił D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 rok, należnego za przedmioty opodatkowania - miejsca postojowe - położone w budynku przy ul. N. [...] w W. Do opodatkowania przyjęto budynki pozostałe o pow. użytkowej [...] m2, oraz grunty pozostałe o pow. [...] m . W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wyjaśnił, że udział we współwłasności garażu GO związany z jednym miejscem postojowym wynosi [...], co odpowiada powierzchni [...] m2, natomiast udział we współwłasności garażu G-l związany z jednym miejscem postojowym wynosi [...], co odpowiada powierzchni [...] m2. Podniósł, iż organ podatkowy winien ustalić powierzchnię użytkowa przedmiotowych miejsc postojowych z uwzględnieniem wysokości tychże miejsc w świetle, która wynosi wewnątrz garażu poniżej [...] m. Wysokość w świetle wewnątrz lokalu ograniczają do wysokości poniżej [...] m (schodząc w niektórych miejscach poruszania się pojazdów do ok. [...] - [...] m) istotne trwale elementy budynku jakimi są instalacje elektryczne, hydrauliczne (...). Decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta [...]. Kolegium stwierdziło m.in., iż w sposób prawidłowy zostały zastosowane stawki podatku, w tym stawka dla budynków pozostałych dla opodatkowania udziału w garażach wielostanowiskowych, stanowiących w świetle prawa odrębną nieruchomość. Taka interpretacja przepisów ustawy podatkowej koresponduje z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2012r. (sygn. akt II FPS 4/11), w której wyrażony został pogląd prawny, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 849) - dalej "u.p.o.l."), czyli według stawki jak dla budynków pozostałych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, zarzucił iż zaskarżona decyzja została wydana w sposób wadliwy. W ocenie Skarżącego Organ odwoławczy posiłkuje się przepisami, które bezpośrednio nie odnoszą się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, iż Organ powołał się na ewidencję gruntów i budynków, gdzie ogół orzecznictwa sądowo - administracyjnego wyraźnie wskazuje w swoich wyrokach, że takie podejście nie może stanowić decydującego głosu przy orzekaniu w sprawie podatków. Według Skarżącego gdyby nawet przyjąć dane z ewidencji, to niniejszy przypadek kwalifikuje się bezspornie do zniżki opisanej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ odwoławczy całkowicie pomija stan faktyczny lokalu, do którego rozpatrzenia jest zobowiązany. Zdaniem Skarżącego, gdyby organ odwoławczy miał rację, iż dane ewidencyjne są podstawą do naliczania podatków lokalnych i uwzględniają już wysokość lokalu, przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. mówiący o 50% uwzględnieniu powierzchni w zależności od wysokości byłby de facto martwy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że organ odwoławczy pominął w rozstrzygnięciu sprawy przepisy u.p.o.l., koncentrując się na danych z ewidencji gruntów, które w rozpoznawanej sprawie nie mają rozstrzygającego znaczenia. Wskazał, że skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania omawianego w tej sprawie, liczona stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.) dalej zwanej "O.p.", jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni jak i jego wysokości, poprzez zlecenie organowi I instancji - na podstawie art. 229 O.p. - przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 O.p.) Do celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – zwanej dalej: "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie ww. decyzji SKO z powodu braku przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania (garażu) w celu ustalenia jego rzeczywistej powierzchni użytkowej i wysokości, co miało prowadzić do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z oględzin jest zbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania garażu wielostanowiskowego podatkiem od nieruchomości, jako że podstawa taka wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokalu) dla tegoż lokalu (garażu); - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2015 r., poz. 542 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności dokonywania fizycznego obmiaru powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów podatkowych przez organ podatkowy, w sytuacji gdy dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla ustalenia powierzchni użytkowej garażu z uwzględnieniem wymogów z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., tj. w zakresie wysokości lokalu w świetle poniżej 2,20 m. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Uwzględniając zakres zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż sporem w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy wymierzając wysokość podatku od nieruchomości może samodzielnie ustalać dane w zakresie powierzchni i wysokości garażu, czy też w tym zakresie jest związany danymi z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, stwierdzono, że "w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy". W uzasadnieniu wskazanej powyżej uchwały wskazano również., że: "Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest ponadto art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotne znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny, czy niemieszkalny". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od [...] m do [...] m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż [...] m, powierzchnię tę pomija się). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od [...] m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od [...] m, lecz mniejszej od [...] m - w 50%, o wysokości mniejszej od [...] m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. Z tych względów - przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.