III SA/Wr 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Tomasz Świetlikowski, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 31 314 (trzydzieści jeden tysięcy trzysta czternaście) złotych kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca, strona, spółka, "A") wysokość przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w 2011 r. z budżetu miasta L. na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1 689 618,13 zł oraz określającą termin zwrotu tej dotacji na dzień [...] lipca 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi, liczonymi jak dla zaległości podatkowej. Wskazaną na wstępie dotację wypłacono stronie skarżącej w 2011 r. na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [...] października 2009 r., w kwocie 2 088 596,11 zł, w tym dla poszczególnych szkół prowadzonych przez skarżącą: 1) Liceum [...]w L. – 626 812.11 zł, 2) Uzupełniającego Liceum [...] w L. – 494 495,- zł, 3) Policealnej Szkoły [...] w L. – 965 289,- zł. Dotacje przekazywane były do szkół do końca każdego miesiąca. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania, skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia [...] maja 2012 r. o planowanej w okresie od [...] sierpnia do [...] września 2012 r. kontroli wykorzystania powyższej dotacji. Jednocześnie, powołując się na § 7 ust. 5 uchwały z dnia 26 października 2009 r., wezwano ją do przygotowania i dostarczenia do siedziby szkół dokumentacji finansowej dotyczącej wydatków sfinansowanych tą dotacją. W odpowiedzi "A" przesłała do organu zestawienie dowodów potwierdzających wykorzystanie dotacji i wskazała, że wszystkie faktury dotyczące szkół prowadzonych na terenie L. przechowywane są w biurze rachunkowym "B" Sp. z o.o. w Ł. i to tam, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o rachunkowości, mogą być one udostępnione do wglądu kontrolującym. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. zwrócono się do pełnomocnika skarżącej o przedłożenie oryginałów dokumentów, na podstawie których dokonano ustalenia wydatkowanych dotacji z Urzędu Miasta w L. ujętych w rozliczeniu wykorzystania dotacji udzielonych w 2011r., a w szczególności: list płac, umów zlecenia wraz z rachunkami do tych umów, DRA, faktur oraz rachunków, wyciągów bankowych i raportów kasowych. Organ I instancji poprosił również o informacje dotyczące: daty otrzymania środków, kwot dotacji i numerów wyciągów bankowych. W odpowiedzi na w/w pismo pełnomocnik spółki wskazał, że kserokopie wymaganej dokumentacji zostaną przekazane do organu niezwłocznie po tym jak tylko zostaną przygotowane. Jak podał pełnomocnik, z uwagi na obszerność dokumentacji nie jest możliwym uczynienie zadość żądaniu we wskazanym w piśmie terminie. Jednocześnie przedłożono zestawienie dotyczące dat otrzymania dotacji i kwot dotacji, (pismo z dnia [...] grudnia 2013r.). Kolejnym pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ I instancji ponownie wyznaczył spółce termin przekazania dokumentacji księgowej określając go na 30 dni do daty doręczenia pisma. Za pismem z dnia [...] lutego 2014 r. strona przedłożyła kserokopie dokumentacji księgowej w zakresie rozliczenia dotacji dla szkół w L., na podstawie której dokonano ustalenia wydatkowanych kwot dotacji, ujętych w rozliczeniu wykorzystania dotacji udzielonych w 2011r. Przedmiotowa dokumentacja została jej zwrócona za pismem z dnia [...] lutego 2014 r. w celu potwierdzenia jej przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki, po czym pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] marca 2014r. odesłał organowi I instancji kilkanaście segregatorów dokumentów. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ administracji niezasadnie i bez żadnej podstawy prawnej zwrócił mu dokumentację finansową potwierdzoną przez prokurenta spółki - Dyrektora Finansowego G. S. Jednocześnie wniósł o dokonanie oględzin dokumentacji księgowej Spółki w miejscu jej przechowywania tj. w biurze rachunkowym [...] "B" Sp. z o.o. w Ł. celem urzędowego potwierdzenia przedstawionej przez stronę dokumentacji z oryginałami. Pismem z dnia [...] czerwca 2014r. organ administracji poinformował o przedłużeniu do dnia [...] września 2014 r. terminu zakończenia postępowania, wskazując na konieczność przedłożenia przez stronę brakującej dokumentacji potwierdzającej zgodność wydatkowanej dotacji oraz zestawienia dowodów ujętych w rozliczeniu dotacji, a także dokonanie ewentualnego zakwalifikowania wydatków przez przyporządkowanie do poszczególnych szkół. Ostatecznie przedmiotem weryfikacji przez kontrolujących były przekazane przez "A" kserokopie dowodów wydatkowania dotacji, potwierdzone za zgodność z oryginałem przez prokurenta G.S., obejmujące 8 segregatorów dokumentów księgowych, które – jak podano w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. – nie były ułożone chronologicznie i nie zawierały zestawienia wydatków ujętych w rozliczeniach. Jak wskazał organ, w dokumentacji tej brak było dowodów PK, ujmujących zbiorczo w ewidencji wypłacone wynagrodzenia brutto pracowników etatowych i wynagrodzenia brutto z tytułu umów zleceń oraz pochodne od tych wynagrodzeń, brak było również umów o pracę , umów zleceń, deklaracji PIT-R4 i deklaracji ZUS, potwierdzeń zapłaty podatku i składek ZUS oraz niektórych potwierdzeń innych wydatków . Zdarzały się przypadki braku dokumentów ujętych w ewidencji, natomiast przedłożono dowody nieobjęte ewidencją. Organ sporządził zestawienia wszystkich dowodów w formie tabel zawartych w załącznikach do protokołu kontroli z [...] czerwca 2014 r., z odnotowaniem w uwagach braków stanowiących podstawę do nieuznania wydatku za zgodny z przeznaczeniem. Protokół ten wraz z załącznikami (25) została przesłany stronie. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do niektórych uwag zawartych w protokole, wskazując m.in. że wydatku ujęte w ewidencji konta [...] "[...]" przypisane są do poszczególnych szkół prowadzonych przez skarżącą w L. wskaźnikami procentowymi. Organ w związku z powyższym dokonał przeliczenia wydatków z zastosowaniem wskaźników procentowych dla poszczególnych szkół oraz z uwzględnieniem wskaźnika dla [...] wynoszącego 0,017174306901756, którym rozliczane były koszty wspólne. Organ przyjął, że w zakresie wydatków pośrednich i wspólnych, wydatki (bez wynagrodzeń) zgodne z przeznaczeniem (wymienione w załączniku 1 do protokołu) wyniosły ogółem 73 220,63 zł, wydatki (bez wynagrodzeń) niezgodne z przeznaczeniem (wymienione w załączniku 2 do protokołu) – 87 078,52 zł. Wyszczególnione w załączniku 2 wydatki dotyczyły przede wszystkim kosztów poniesionych na reklamę i marketing (druk teczek i ulotek reklamowych, banery, gadżety, karnety upominkowe, nagrody na festyny i imprezy, reklama w prasie i w Internecie, usługi telekomunikacyjne - infolinia, kolportaż ulotek, transport teczek reklamowych, szkolenia i materiały marketingowe, usługi hostingowe), a także zakupu art. spożywczych, usług doradczych na rzecz "A", zjazdów, szkoleń, delegacji służbowych, badań pracowników, wydatków na dostosowanie lokalu do prowadzenia zajęć oraz wydatków zapłaconych w styczniu 2012 r., tj. po okresie, na który była przyznana dotacja. Organ uznał je za niezgodne z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej: u.s.o., jako niespełniające warunku wykorzystania na realizację bieżących wydatków szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W wyniku analizy powyższej dokumentacji, organ I instancji określił kwotę dotacji do zwrotu przez skarżącą w łącznej wysokości 1 689 618,13 zł, w tym w podziale na poszczególne szkoły prowadzone przez nią na terenie L.: 1) dla Liceum Ogólnokształcącego [...] w L. – 541 176,53 zł, 2) dla Uzupełniającego Liceum [...] w L. – 425 759,62 zł, 3) Policealnej Szkoły [...]w L. –722 681,98 zł. Powyższe kwoty były rezultatem uznania przez organ, że część udzielonych w 2011 r. dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zaś część wydatków była niedostatecznie udokumentowana i wymagała wyjaśnień oraz przedłożenia dodatkowych dokumentów niezbędnych do wykazania, że były to wydatki zgodne z przeznaczeniem dotacji. W odpowiedzi na ustalenia zawarte w protokole kontroli Strona nie przedłożyła dowodów wystarczających do zmiany stanowiska organu. Termin zwrotu dotacji określono na 15 dni od daty wydania decyzji. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta L. "A" wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organowi zarzuciła: - naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa tj. w oparciu o nieokreślony w precyzyjny, jednoznaczny i rzetelny sposób materiał dowodowy; - naruszenie art. 109 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez doręczenie stronie niekompletnej decyzji tj. niezawierającej strony 2, a dotyczącej samego rozstrzygnięcia, co czyni niemożliwym zweryfikowanie i odniesienie się w sposób kompletny i prawidłowy do jej treści i ocenę jej poprawności merytorycznej, jak również wydanie przedmiotowej decyzji przez podmiot do tego nieuprawniony; - naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności: a. nie wyjaśnianiu zastosowania w sprawie wskazanych jako podstawa prawa przepisów, zwłaszcza przesłanek zastosowania art., 90 ust, 2a i 3 ustawy o systemie oświaty; - powołanie się w treści uzasadnienia decyzji na art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w sytuacji gdy nie został wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; - brak wskazania konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji i powołanie ich dopiero w jej uzasadnieniu; w konsekwencji powyższego uniemożliwienie weryfikacji wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a.; - naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez: - brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie z uwagi na nie wydanie żadnego postanowienia dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu a wobec tego brak wiedzy strony co zostało uznane za dowód w sprawie a co nie; - niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; - naruszenie art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez rozbieżności wynikające z danych zawartych w tabelach wskazanych w decyzji i brakiem realnej możliwości zweryfikowania poprawności dokonanych przez organ wyliczeń; - naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 i 1241 z późn. zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; - naruszenie art. 252 ust. 6 pkt, 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; - naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem; Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o zwrócenie się do Komendy Miejskiej Policji w T. o przekazanie dokumentacji finansowej dotyczącej szkół "A" Sp. z o.o. w L. za 2011 r., poświadczonych za zgodność z okazanym oryginałem, z uwagi na fakt znajdowania się we wskazanym miejscu całości dokumentacji. Zaskarżoną obecnie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 252 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – dalej: u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczenie – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Przez wykorzystanie dotacji należy rozumieć w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach. Interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" należy przy tym dokonywać wąsko, jako wydatkowania środków pochodzących z dotacji na zadania inne, niż te, na które dotacja została udzielona. Udzielona Spółce dotacja miała charakter przedmiotowo- podmiotowy i miała służyć konkretnej działalności edukacyjnej. Powołując się na art. 90 ust. 3d u.s.o., zawierający wyliczenie rodzajów wydatków, na które może być wykorzystana dotacja oświatowa oraz omawiając zmiany tego przepisu, dokonane w 2009 r., organ konkludował, że dotacje tego rodzaju mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie zaś podmiotu je prowadzącego. W ramach kontroli wykorzystania dotacji ustawodawca wyposażył osoby uprawnione do prowadzenia kontroli do wstępu do szkół i placówek oraz do względu prowadzonych przez nie dokumentacji, w tym finansowej ( art. 90 ust. 3f u.s.o ), co oznacza, że wszelka dokumentacja dotycząca wykorzystania dotacji powinna znajdować się w szkołach lub placówkach , które je otrzymały – wobec czego strona nie miała podstaw żądać przeprowadzenia kontroli dokumentacji w biurze rachunkowym. Jednocześnie organ stwierdził, że pomimo wezwania, spółka nie przedłożyła wszystkich żądanych oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Tym samym nie ujawniła materiału dowodowego będącego w jej posiadaniu, przez co organ musiał poprzestać na materiale dowodowym otrzymanym od strony i nie można zarzucić mu naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a. Następnie powołano się ponownie na wskazane w decyzji organu I instancji braki określonych rodzajów dowodów w przekazanej do kontroli dokumentacji i stwierdzono, że szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie znajduje się w protokole "weryfikacji dokumentów" praz w decyzji organu I instancji. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 109 k.p.a. i art. 107 k.p.a. poprzez doręczenie stronie niepełnej decyzji ( z pominięciem drugiej strony). Stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by taka sytuacja miała miejsce, a ponadto k.p.a. przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji w terminie 14 dniu od dnia jej doręczenie (art. 111 k.p.a.) , z którego to prawa strona nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych wskazano, że organ I instancji uwzględnił wskaźnikowy sposób podziału kosztów zaproponowany przez skarżącą, zaś nieuwzględnienie części wydatków było wynikiem braku właściwego ich udokumentowania lub uznania, że nie zostały wydatkowane zgodnie z celem dotacji. Powołał się przy tym na utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wydatki na rekrutację, w tym promocję i reklamę szkoły nie mogą być uznane za wydatki , o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W samej skardze strona ograniczyła się do rozwinięcia zarzutu naruszenia art. 109 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została stronie skarżącej doręczona w formie niekompletnego dokumentu (bez wydrukowanej strony 2 decyzji, zawierającej m.in. wskazanie terminu naliczania odsetek dla poszczególnych rat wypłaconej dotacji), uniemożliwiając przez to ocenę jego poprawności. Strona kwalifikowała to zarazem jako rażące naruszenie przepisów prawa, skutkujące nieważnością decyzji, która nie mogła być w tej sytuacji uznana za wydaną i doręczoną adresatowi. Skarżąca podniosła, że już w odwołaniu zwracała uwagę na fakt, że decyzja drukowana była dwustronnie, jej zaś doręczono pierwszą kartę niezawierającą strony drugiej, jednak braki te nie zostały naprawione przez organ odwoławczy. Skoro zaś decyzja doręczona stronie nie zawierała części sentencji, to nie skarżąca miała pełnej możliwości obrony swoich praw. Zarzucono także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 8 k.p.a. W końcowej części uzasadnienia skargi strona zaznaczyła tym niemniej, że podtrzymuje całość argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że brak jest podstaw do kwestionowania upoważnienia osoby podpisującej decyzję organu I instancji. Podpisana pod decyzją Zastępca Prezydenta Miasta L. D. P. działała na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2011r., (znajdujące się w katach administracyjnych), które w przekonaniu Sądu obejmuje swoim zakresem także wydawanie decyzji dotyczących dotacji oświatowych, które mają charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Nie podziela Sąd także zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez doręczenie stronie niekompletnej decyzji organu I instancji, niezawierającej drugiej strony. Po pierwsze trzeba wskazać, że wywody strony zmierzające do wykazania, że dokument ten nie jest wobec wskazanego braku decyzją, stoją w sprzeczności z żądaniem uchylenia tej decyzji i zarzutem nieważności. Gdyby bowiem przyjąć, że decyzja dotknięta tego rodzaju brakiem traci w ogóle przymiot decyzji, bezprzedmiotowe staje się żądanie jej uchylenia, bowiem w takim wypadku strona powinna żądać jej doręczenia, a to dopiero otwierałoby termin do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu nie można jednak w tym przypadku podważać charakteru tego dokumentu – nawet jeśli przyjąć, że faktycznie został on doręczony spółce bez wydrukowania drugiej strony, na której zawarto terminy liczenia odsetek ustawowych od kwoty dotacji. Nie wątpliwości co do tego, że decyzja została wydana w pełnej formie. Strona druga zawierała informację o terminach za jakie naliczane są odsetki – co, jakkolwiek zostało ujęte w sentencji, to jednak nie jest treścią władczego rozstrzygnięcia organu, ale obowiązek naliczania odsetek od dnia przekazania dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 art. 252 u.f.p. wynika wprost z przepisu prawa ( art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p.) i nawet niezawarcie tej części w samej sentencji decyzji nie czyniłoby rozstrzygnięcia organu I instancji nieprawidłowym i nie wpływało na odmienne ukształtowanie obowiązków strony. Sama kwota do zwrotu i termin zwrotu były natomiast opisane na str. 1 decyzji. Ponadto skarżąca, która otrzymała niekompletny dokument decyzji mogła zwrócić się o ponowne jego przesłanie, ewentualnie uzupełnienie o brakującą stronę – czego nie zrobiła. Ewentualny brak przedmiotowej strony nie uniemożliwił też stronie wniesienia odwołania, przy czym zgłaszając wątpliwości co do terminów, za jakie miałaby naliczać odsetki, strona nie wskazała nadal nie wskazuje, na czym miałyby one polegać. Nie była strona pozbawiona możliwości zapoznania się z pełną treścią decyzji w siedzibie organu. Stąd też zarzut w tej kwestii należy uznać za bezpodstawny, a ewentualne nawet zaniedbanie organu – za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organem również w kwestii braku podstaw do zarzucenia mu naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a. przez niedopełnienie obowiązku z skompletowania całego materiału dowodowego oraz niewskazanie w decyzji, na podstawie jakiego materiału dowodowego podjęto rozstrzygnięcie. Powołane przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym rozliczenia dotacji, jednak należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 77 k.p.a. obowiązek organu do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. W przypadku kontroli wykorzystania przyznanej dotacji możliwości poszukiwania i pozyskiwania materiału dowodowego przez organ dokonujący kontroli były w tym przypadku wyznaczone granicami uprawnień przyznanych kontrolującym przez ustawę o systemie oświaty oraz regulacjami obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w L. nr [...]. Trzeba przy tym zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom strony, brak jest w takim postępowaniu możliwości dokonywania kontroli dokumentów w biurze rachunkowym na postawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa ta bowiem reguluje prowadzenie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, podczas gdy kontrola wykorzystania dotacji taką nie jest. Jest to kontrola dotycząca wydatkowania środków publicznych, prowadzona w wąskim zakresie i w trybie określonym w uchwale organu samorządowego oraz przepisach ustawy o systemie oświaty. Rację ma organ odwoławczy wskazując w swojej decyzji, że art. 90 ust. 3f u.s.o. upoważnia kontrolujących wykorzystanie dotacji do wstępu do szkół i placówek oraz do wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji, w tym finansowej. Sąd podziela stanowisko organu, iż z powyższego nie można wyprowadzić prawa do kontrolowania dokumentacji związanej z wykorzystaniem dotacji w siedzibie organu prowadzącego szkoły i placówki, dla których dotacja była przyznana, jak również w biurze rachunkowym, w którym jest ona przechowywana. Zgodzić się należy, że w tym wypadku prawo wstępu należy wiązać z prawem do wglądu dokumentacji, która powinna znajdować się w tej placówce. W takim też zakresie uprawnienia kontrolujących określa przywołana uchwała Rada Miejskiej w L. (§7 ust. 1 ). Przedmiotowa uchwała stanowi, że ustaleń zakresie stanu faktycznego objętego kontrolą dokonuje się na podstawie dokumentów, pism wyjaśniających, pisemnych oświadczeń oraz opinii rzeczoznawców zebranych w toku postępowania kontrolnego (§7 ust. 4), przy czym kontrolujący może żądać od kontrolowanego sporządzenia m.in. niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów z dokumentów (§7 ust. 5). W efekcie to strona decyduje zatem, jaka dokumentacja zostanie udostępniona i okazana kontrolującym, ona też ma interes w tym, by przedłożona do kontroli dokumentacja była kompletna i pozwalała potwierdzić właściwe wydatkowanie otrzymanych środków. W rozpoznawanej sprawie organ kilkukrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji, wskazując o jakie dokumenty chodzi, zwracał się o wyjaśnienia. Przedstawiony na wstępie opis czynności organu wskazuje na to, ze wskazał stronie, jaką dokumentację uważa za niezbędną w postępowaniu kontrolnym. Nie można obecnie zarzucać organowi, że orzekał na podstawie takich tylko dokumentów, jakie ostatecznie udało mu się od strony uzyskać. Sąd uznał natomiast zasadność skargi, bowiem doszedł do przekonania, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem wyrażonej w art. 138 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. Przypomnieć należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 15 i art. 138 K.p.a.). Obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy oznacza m.in., że w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji powinien skontrolować, czy stan faktyczny został ustalony na podstawie kompletnego i wystarczającego materiału dowodowego oraz dokonać ponownej, wszechstronnej oceny tych dowodów. Warto w tym miejscu przytoczyć argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż "złożenie odwołania ma ten skutek, że organ odwoławczy uzyskuje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, w której zapadła decyzja organu pierwszej instancji. Skuteczność prawna takiego środka prawnego powoduje przeniesienie całej sprawy przed organ drugiej instancji. Organ odwoławczy musi więc wnikać w całość sprawy i brać na siebie odpowiedzialność za ponowne jej rozstrzygnięcie. (...) Organ odwoławczy ma obowiązki nie mniejsze niż organ pierwszej instancji. W efekcie jak każdy organ powinien dążyć przede wszystkim do rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, przez co należy rozumieć przeprowadzenie - w granicach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego - ponownego postępowania wyjaśniającego i wydanie decyzji co do istoty sprawy. Wydanie decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, nakazuje bowiem zasada szybkości i sprawności postępowania oraz ekonomii procesowej. (...) Organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, powinien dążyć z urzędu do wykrycia prawdy obiektywnej, a zatem do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy" (sygn. I OSK 2123/11, - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji uznania istniejącego materiału dowodowego za budzący wątpliwości lub niepełny, organ II instancji, mając na względzie wymogi wynikające z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., winien w tym zakresie przeprowadzić postępowania wyjaśniające, zgodnie z dyspozycją art. 136 k.p.a. Wynikający natomiast z art. 80 k.p.a. obowiązek oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona powinien być ,rozumiany także jako konieczność dokonania oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla rozpoznawanej sprawy. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że organ drugiej instancji nie wywiązał się z powyższych obowiązków, bowiem nie dokonał w istocie ponownego kompleksowego rozpoznania sprawy, a w szczególności nie odniósł się wystarczająco do sformułowanych w odwołaniu zarzutów koncentrujących się wokół braków uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, w tym zarzutów dotyczących powodów nieuwzględnienia wyjaśnień strony co do poszczególnych zakwestionowanych wydatków bądź uznania tych wyjaśnień za niewystarczające, niesprecyzowania w odniesieniu do jakich konkretnie wydatków stwierdził organ brak koniecznych dokumentów, braku w decyzji I instancji wyjaśnienia zawartych w niej wyliczeń matematycznych i powiązania ich z konkretnymi zakwestionowanymi wydatkami. Organ odwoławczy ograniczył się do ogólnej oceny prawidłowości zakwestionowania wydatków o określonym charakterze lub dotkniętych określonymi brakami, nie wnikając w sporne – choćby w świetle podniesionych w odwołaniu zarzutów – kwestie przypisania konkretnych wydatków do poszczególnych, ogólnie określonych kategorii zakwestionowanych wydatków, w jakich pogrupowano je w tabelach zawartych w decyzji Prezydenta Miasta L.. Tymczasem trzeba mieć na uwadze, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (które to zarzuty podtrzymano w skardze) strona zarzuciła m.in., że organ nie wyjaśnił, co legło u podstaw uznania, że konkretne wydatki nie zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem lub właściwie udokumentowane. W tym zakresie strona podnosiła, że wobec ogólnikowych sformułowań decyzji o brakach w dokumentacji lub niedostatecznym opisie dokumentów, nie jest ona w stanie zweryfikować jakich konkretnie dokumentów zdaniem organu brakuje, lub z uwagi na jakie okoliczności zakwestionowano ich przeznaczenie. Organ odsyła bowiem do szczegółowych ustaleń zawartych w protokole kontroli, które nie zostały przeniesione do treści samej decyzji. Zarzuty odwołania dotyczyły również braku w tej sytuacji możliwości powiązania danych zawartych w tabelach z końcowymi wynikami matematycznych wyliczeń, bowiem zdaniem skarżącej, zsumowanie i przeliczenie poszczególnych pozycji nie prowadzi w żaden sposób do uzyskania wyniku w postaci kwot wykazanych do zwrotu. Tym samym strona skarżąca podnosiła na etapie odwoławczym szereg zarzutów co do istniejących, jej zdaniem, niejasności w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, a dotyczących przyjętego przez organ stanu faktycznego, w tym sprecyzowania, których dowodów organ nie uznał i na jakiej podstawie oraz wyjaśnienia sposobu wyliczenia kwoty do zwrotu. W świetle poczynionych na wstępie rozważań stwierdzić należy, że tak sformułowane zarzuty odwołania obligowały organ II instancji do rzetelnego i wszechstronnego odniesienia się do tych kwestii, tym bardziej, że w zarzucanych kwestiach trudno odmówić stronie skarżącej choćby częściowo racji. Przede wszystkim Sąd podziela zastrzeżenia skarżącej w kwestii braku jasności co do tego, na jakiej podstawie zakwestionowano konkretne wydatki ujęte w tabelach. Decyzja pierwszoinstancyjna grupuje te wydatki w ogólnie opisanych kategoriach, do których utworzono tabele zawierające kwoty wydatków, ich wysokość, numer i treść dokumentów na podstawie których zostały poniesione oraz wartości przypadające na poszczególne placówki. Przedstawiony sposób opisania spornych kwot mógł istotnie, zdaniem Sądu, pozostawiać wątpliwości co do przyczyn, dla których poszczególne pozycje zostały zakwestionowane. Mimo bowiem pogrupowania ich w tabelach, brak jest wskazania, co konkretnie zaważyło na uznaniu przedmiotowego wydatku za niewłaściwie udokumentowany lub wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie o uznaniu lub nieuznaniu określonego wydatku za zgodny z przeznaczeniem wymaga: 1) przedstawienia podstawy materialno prawnej, według której dokonywana jest kwalifikacja danego wydatku, 2) wyjaśnienia dlaczego, w świetle przyjętej interpretacji przepisu prawa materialnego, określony wydatek nie kwalifikował się do uwzględnienia (a w sytuacji, gdy organ kwestionuje możliwość rozliczenia dotacją określonej kategorii wydatków – co przesądza o zaliczeniu takiego wydatku do danej kategorii). Zawarte w decyzji organu I instancji zdawkowe zbiorcze opisy powodów nieuwzględnienia ujętych w tabelach wydatków czynią natomiast, przynajmniej w odniesieniu do niektórych kwot, faktycznie trudną polemikę w kwestii dlaczego dany wydatek uznano za "niezgodny z przeznaczeniem" lub "niedostatecznie udokumentowany". Dotyczy to w szczególności wynagrodzeń, gdzie np. w przypadku tabeli rozpoczynającej się na str. 28 bardzo ogólnikowo organ na str. 38 stwierdza jedynie, że do kontroli przedstawiono cząstkowe listy płac, w których wyszczególniono wynagrodzenia pracowników z podziałem na miasta, a w dalszej części decyzja odsyła do uwag zawartych w protokole z weryfikacji dokumentów. W odniesieniu do wydatków uznanych za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem również brak jest tej decyzji ich przedyskutowania w kontekście wymogów wynikających z prawa materialnego, przy czy decyzja ponownie odsyła do uwag zawartych w protokole. W tym miejscu zgodzić się trzeba za stroną skarżącą, że w sytuacji zakwestionowania określonych wydatków i określenia na tej podstawie kwoty dotacji do zwrotu, organ powinien wszelkie ustalenia, tak co do wysokości każdego wydatku, jak i powodów jego wyłączenia, zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki można wyprowadzić z brzmienia art. 107 § 3 k.p.a., który nakazuje wyraźnie organowi wskazanie w decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie można uznać za spełnienie tego obowiązku odesłania do protokołu weryfikacji dokumentów, a w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstaw zakwestionowania poszczególnych pozycji kosztowych. Protokół taki stanowi część materiału dowodowego i o ile nie jest zarazem załącznikiem stanowiącym integralną część decyzji, zawarte w nim uwagi nie zastępują braków uzasadnienia samego rozstrzygnięcia. Wszelkie uwagi czy ustalenia, które zaważyły na uznaniu określonych wydatków za podlegające wyłączeniu powinny się znaleźć w samej decyzji ( choćby w formie dodatkowej rubryki w tabelach). Brak tego rodzaju mógłby być uzupełniony przez organ odwoławczy właśnie z uwagi na jego kompetencje i obowiązek ponownego rozstrzygnięcia w całości sprawy administracyjnej, jednak musiałby on w tym zakresie przedstawić własne uzasadnienie i wyjaśnienie istniejących wątpliwości, ze szczególnym uwzględnieniem zastrzeżeń i zarzutów podniesionych w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji stanowiska i rozważań w tym zakresie jednak zabrakło. Uzasadnienie decyzji odwoławczej jest bardzo oszczędne i w zasadzie nie odnosi się w ogóle do podniesionych w tym zakresie zarzutów strony. Organ odwoławczy wskazał co prawda, że wydatkowanie niektórych kwot przez skarżącą uznano za niezgodne z przeznaczeniem dotacji ze względu na to, że oceniono je pod kątem art. 90 ust. 3d u.s.o., w świetle którego "wydatkowanie zgodne z przeznaczeniem" należy rozumieć wąsko i przedstawił sposób interpretacji tego przepisu. Podzielając co do zasady tezę organu co do konieczności ścisłego interpretowania powyższej regulacji i rozróżnienia w tym kontekście wydatków związanych z realizacją zadań szkoły (i innych wymienionych w tym przepisie placówek) oraz wydatków na pokrycie potrzeb samego podmiotu je prowadzącego, Sąd zauważa zarazem, że teza taka wymaga wykazania w dalszej kolejności, że: a) określone kategorie wydatków nigdy lub zazwyczaj nie będą mogły być uznane za związane z realizacją procesów kształcenia i wychowania i poniesione na te cele, b) że konkretne wydatki ujęte w tabelach mieszczą się w tych kategoriach. Przykładowo wymaga to wyjaśnienia, dlaczego wydatków opisanych jako "delegacja – prelekcje", "delegacja – szkolenia" czy "opłata za Internet" nie można wystarczająco powiązać z celami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobnie w przypadku wydatków uznanych za niewystarczająco udokumentowane w odniesieniu do każdego wydatku/rodzaju wydatku strona powinna dysponować na podstawie decyzji informacją, czy było to wynikiem nieprzedstawienia dokumentu czy niewystarczającego (i dlaczego) jego opisu, czy ewentualnie braku przekonujących wyjaśnień strony (wówczas, ewentualnie dlaczego wyjaśnienia nie zasługiwały na uwzględnienie). Jak już wskazano, takich informacji nie w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych kosztów nie zawierały tabele ani pozostała część uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, jednak organ odwoławczy tego braku nie uzupełnił. Decyzja organu odwoławczego w tym zakresie również odsyła jedynie do szczegółowych wywodów i uzasadnienia zawartych w "protokole weryfikacji". Organ II instancji nie zajął także stanowiska odnośnie twierdzenia strony o przedstawieniu do kontroli umów o pracę, co było konieczne w sytuacji powołania się przez organ I instancji na braki takich umów oraz jednoczesnego zarzutu strony, że z decyzji nie wynika, których pracowników to dotyczy. Brak także w decyzji odwoławczej odniesienia się do przedłożonych do odwołania dowodów w postaci zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami oraz braku zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, które strona przedłożyła w związku z argumentacją, że w przypadku zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenia nie wykazano by należności te były opłacane. Podobnie w kwestii wyjaśnienia zawartych w decyzji organu I instancji złożonych obliczeń (dokonanych w odniesieniu do osobnych grup wydatków i poszczególnych szkół), zdaniem Sądu faktycznie bardzo nieczytelnych i trudnych do odniesienia do kwot ujętych w tabelach, organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów, co nie pozwala przyjąć, że rozważył ponownie tę kwestię. W konsekwencji decyzja odwoławcza zawiera jedynie stanowisko organu co do sposobu rozumienia wydatków kwalifikowanych z punktu widzenia art. 90 ust. 3d, stwierdzenia, że część spośród analizowanych wydatków nie była właściwie udokumentowana lub nie spełniała kryterium właściwego przeznaczenia, ale aktualna pozostaje wątpliwość skarżącej, które konkretnie dowody na jakiej podstawie uznano za niewystarczające i w jaki sposób dokonano wyliczenia kwoty dotacji do zwrotu. W zakresie bowiem szczegółowych wywodów i uzasadnienia decyzja organu odwoławczego ponownie odsyła do protokołu z weryfikacji dokumentów. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że nie tylko nie jest to dopuszczalne ze względu na wskazany wyżej wymóg kompletności uzasadnienia samej decyzji, ale także przekonanie się o motywach organu jest utrudnione ze względu na to, że akta administracyjne sprawy zawierają co prawda rzeczony protokół, jednak wszystkie analizowane w nim dokumenty zostały szczegółowo opisane w 25 załącznikach, których już w aktach administracyjnych brak. To zaś w ogóle uniemożliwia kontrolę Sądu w tym zakresie, a ponadto poddaje w wątpliwość, jaki faktycznie materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy. Brak jest bowiem w aktach sprawy tej akurat części protokołu, która miała (jak wynikałoby to z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) zawierać szczegółowe omówienie zakwestionowanych wydatków. Stoi to z kolei na przeszkodzie przyjęciu, że organ drugiej instancji rzeczywiście ponownie rozważył i ocenił wszechstronnie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. To zaś w konsekwencji narusza wspomnianą na wstępie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponownie orzekając w sprawie organ będzie obowiązany uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie dokonać wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego kompleksowej oceny, ustosunkowując się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.