I SA/Sz 1274/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej 2007 r. i uchyla poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej 2007 r., II. w pozostałym zakresie oddala skargę, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W Spółka z ograniczona odpowiedzialnością siedzibą w P złożyła w dniu 2 stycznia 2013 r. (wpływ do organu) do Burmistrza P wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na ww. podatek. W Spółka Gazownictwa z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, dalej "spółka". We wniosku spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. Burmistrz P wszczął w dniu 14 lutego 2013 r. postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 r. Wskazał, że odnośnie zobowiązania podatkowego 2007 r. nastąpiło przedawnienie, co skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania i wykluczyło jego weryfikację. Burmistrz P wydał w dniu 28 marca 2013 r. decyzje, w których określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok: - 2008 r. w kwocie [...] zł -2009 r. w kwocie [...] zł -2010 r. w kwocie [...] zł -2011 r. w kwocie [...] zł -2012 r. w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania spółki, wydało w dniu 30 sierpnia 2013 r. decyzje, w których utrzymało w mocy decyzje Burmistrza P z 28 marca 2013 r. w przedmiocie określenia spółce podatku od nieruchomości za wskazane lata. Decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie były przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 1269/13 (2008 r.), I SA/Sz 1270/13 (2009 r.), I SA/Sz 1271/13 (2010r.), I SA/Sz 1272/13 (2011 r.), I SA/Sz 1273/13 (2012 r.). Przedmiotowe skargi zostały przez Sąd oddalone (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Burmistrz P wydał w dniu 28 marca 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za: - 2007 r. w kwocie [...] zł -2008 r. w kwocie [...] zł -2009 r. w kwocie [...] zł -2010 r. w kwocie [...] zł -2011 r. w kwocie [...] zł -2012 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie zebranych materiałów wydał decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2008-2012 r. Odnoście 2007 r. organ podatkowy podał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten rok został wysłany przez spółkę w dniu 31 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego), więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mówi art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wyjaśnił, że ostateczną korektę za 2007 r. spółka złożyła 25.10.2007 r., gdzie obliczyła ww. podatek na kwotę [...] zł i zapłaciła go. Organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy wygasło przez zapłatę, co miało wpływ na brak możliwości organu podatkowego na określenie ww. zobowiązania na podstawie art. 70 ww. ustawy. Organ podatkowy przedstawił rozliczenie należnego podatku i dokonanych wpłat przez spółkę na jego poczet w latach 2008-2012. Organ podatkowy podał, że jego zdaniem, sporne kontenerowe stacje pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowiły budowlę, która była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2012. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłat w ww. podatku. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "upol" i art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej "upB", a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 §1 i art. 210 § 1 pkt 6, pkt 7 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "op" oraz art.12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70, art. 79 § 2, art. 80 § 3 op. Spółka podtrzymała swoje stanowisko dotyczące opodatkowania budowli zaprezentowane we wniosku o nadpłatę. Według spółki, organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie i wywiódł z niego błędne wnioski oraz wadliwie je uzasadnił. Zdaniem spółki, organ podatkowy powinien powołać biegłego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż bez posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej nie była możliwa obiektywna ocena stanu faktycznego. Do odwołania spółka załączyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego. Wskazała, że odnośnie 2007 r. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty było możliwe do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ujawnienie nadpłaty w związku ze złożeniem wniosku rozpoczyna bieg terminu przedawnienia nadpłaty. Zdaniem spółki, nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że zobowiązania za 2007 r. wygasło na skutek zapłaty. Według spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało przepisy procesowe. Ponadto w zaskarżonej decyzji brak było pouczenia strony o sposobie i trybie złożenia odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 30 sierpnia 2012 r. decyzję, w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że kwestia stwierdzenia nadpłaty oparta jest na art. 72 § 1 pkt 1 op. Podał, że jeśli złożona korekta deklaracji budzi wątpliwości organu podatkowego, ten uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 op. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy wskazał na wydanie decyzji, w których określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2012 oraz porównał wysokość kwot podatku za poszczególne lata z kwotami wpłaconymi przez spółkę tytułem tego podatku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego w części odnoszącej się co do braku możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok z uwagi na upływ przedawnienia. Wskazał też, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. organ podatkowy rozpoznał wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty za ten rok i go uzasadnił. Wyjaśnił również, że stwierdzenie nadpłaty jest czynnością inną niż zwrot nadpłaty na podstawie przepisów op. Organ odwoławczy podał, że złożona przez spółkę korekta deklaracji za 2007 r. dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób nieprawidłowy podaje wysokość przedmiotowego podatku, gdyż w sposób nieuzasadniony wyłącza spod opodatkowania niektóre elementy gazociągu, który temu opodatkowaniu podlega jako całość techniczno-użytkowa. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 oraz pkt 3a upB, art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit.a i pkt 2 upB, art. 3 pkt 1 lit.b upB w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 240 § 4 op. Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stancji redukcyjno-pomiarwoej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit.a upB z uwagi na spełnienie definicji budynku. Jednakże nawet gdyby uznać, że stacje nie stanowią budynku to należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, tj. jedynie kontener i jego fundament. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym-przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Skarżąca zarzuciła organowi bezzasadną odmowę przyznania waloru dowodowego ekspertyz biegłych przedstawionych przez spółkę. Zdaniem spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynęło do Sądu pismo spółki wraz z wnioskiem o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyz prawnych dotyczących uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz braku możliwości uznania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 op (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że w dopuszczalna prawnie jest sytuacja, że organ podatkowy po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty z urzędu wszczyna postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała z uwagi na złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2008-2012 i Sąd uznał, że organ podatkowy mógł po otrzymaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wszcząć postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Zdaniem Sądu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. wraz korektą deklaracji został złożony po terminie, zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Powyższy wniosek wraz korektą deklaracji wpłynął do organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2013 r. (nadany w polskim urzędzie pocztowym 31 grudnia 2012 r.). Ustalenie daty wszczęcia postępowania podatkowego, podobnie jak formy jego wszczęcia, uzależnione jest od tego, czy wszczęcie następuje na wniosek strony, czy też z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a op Stwierdzenie okoliczności wymienionych w art. 165a op oznacza, że nie ma mowy o dacie wszczęcia postępowania, gdyż organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu z art. 12 § 6 op. W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 op (por. Ordynacja podatkowa.Komentarz pod. Red. C. Kosikowskiego, wydanie 5, wydawnictwo Lex, do art. 165, wyrok NSA z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 71/11). Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy naruszył art. 165a op, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien odmówić wszczęcia postępowania z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. W skardze i w jej uzupełnieniu spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek. Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 upol. Na podstawie art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 upol, użyte w ustawie określenia oznaczają: 1)budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2)budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3)grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4)działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/). W świetle art. 4 upol, podstawę opodatkowania stanowi: 1)dla gruntów - powierzchnia; 2)dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3)dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust.9 upol). Na podstawie art. 5 ust 1 upol, Rada Miasta P wydała uchwały w sprawie podatku od nieruchomości o nr: XVI/107/07 z 27 listopada 2007 r., XXXII/247/08 z 25 listopada 2008 r., XIII/88/2011 z 25 października 2011 r., które miały zastosowanie w sprawach w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za lata 2008-2012. Koniecznym w sprawie było ustalenie czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracji podatkowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2012. Z uwagi na odesłanie przepisów upol do ustawy prawo Budowlane wskazać należy, że zgodnie z art. 3 upB, ilekroć w ustawie jest mowa o: 1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego; 4)obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 5)tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki, które stanowiły budowlę -sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu upol. W upB używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b upB, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 upB i według Sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Załącznik do upB w poz. XXVI wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy też do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli. Pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może mieć wydane na podstawie art. 7 ust. 2 upol, rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), dalej "rozporządzenie". Rozporządzenie to jest skierowane do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Rozporządzenie obowiązywało w niniejszej sprawie na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.). Użyte w § 2 tego rozporządzenia określenia oznaczają w pkt: 1)sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego, 3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, 4)stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, 25)stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe, 26)stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych (§ 53 rozporządzenia). W niniejszej sprawie spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który jak wynikało z materiału dowodowego uzyskała pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci, min. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit.b upB (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W skardze skarżąca podała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach upol, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciała spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku). To wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 upB jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowalny jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a upB wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r. Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wsparciu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym, jednoznacznie przesądzono, że antenowa konstrukcja wsporcza oraz instalacja radiokomunikacyjna, instalowane na istniejącym obiekcie budowlanym, są rodzajem urządzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 15 upB (dostępne na www.sejm.gov.pl). Obiekty liniowe stanowią kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególnej tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art.3, t.19, s.88). Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do upB definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji upB w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 upB pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 upol. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej za lata 2008- 2012, która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekt deklaracji za lata 2008-2012 r. w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku określeniem podatku od nieruchomości za 2008-2012 r. spółce, organ podatkowy uznał, że nie wystąpiła nadpłata w tym podatku i odmówił jej stwierdzenia. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji odwoływało się do wydanych przez te organy decyzji, w których spółce określono podatek od nieruchomości za lata 2008-2012. Zdaniem Sądu, nie można czynić organom zarzutu, że w decyzjach, której przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty nie ponowiły argumentacji zawartej w decyzjach określających spółce podatek od nieruchomości za lata 2008-2012. Wobec wydania odrębnych decyzji przez organy w zakresie określenia podatku i stwierdzenia nadpłaty, Sąd uznał, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty mogła skoncentrować się na kwestii związanej z istnieniem nadpłaty. Wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała stosownego pouczenia o sposobie i terminie złożenia odwołanie, lecz nie spowodowało to naruszenia praw spółki, bowiem złożyła ona w terminie odwołanie. Powyższe naruszenie przepisów procesowych nie miało wpływu na rozpoznanie sprawy. Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami op organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił. Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony przez spółkę w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego i celem jego było określenie wartości przedmiotowych elementów dla potrzeb korekty podatku od nieruchomości. Powyższy operat sporządzony został, jak stwierdziła spółka, na potrzeby audytu księgowego. Zdaniem Sądu, operat szacunkowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie mógł być podstawą do kwalifikowania obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania na podstawie upol. Podsumowanie audytu sporządzone przez doradcę podatkowego P. Ł (jak wynika z akt także pełnomocnika spółki w sprawie) nie zostało przedłożone przez spółkę w toku niniejszego postępowania podatkowego i w związku z tym nie zaistniała potrzeba ustosunkowania się do niego. Opinia techniczno-budowlana (dołączona do odwołania) sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego miała na celu dokonanie kwalifikacji budowlanej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych na podstawie przepisów upB. Zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odnośnie dokumentów złożonych przez spółkę wraz z uzupełnieniem skargi, Sąd oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie, gdyż uznał, że ww. dokumenty nie miały one wpływu na rozpoznanie sprawy. Były to dokumenty prywatne- opinie prawne, które w zamyśle skarżącej stanowić miały dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej "ppsa", uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej 2007 r., zaś w pozostałym zakresie na mocy art. 151 ppsa, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, skargę oddalił. Orzeczenie o częściowej niewykonalności zaskarżonej decyzji oparto o art. 151 ppsa. Wobec częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 206 ppsa miarkował należne koszty postępowania sądowego, przyznając spółce kwotę [...] zł, jako 1/6 poniesionych kosztów.