IV SA/Gl 205/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Nitecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia NSA Tadeusz Michalik Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Miasta R. na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] nr [...] 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Zarządu Województwa [...] na rzecz skarżącego Miasta R. kwotę 9200 zł ( słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Zarząd Województwa [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...], zobowiązującą Beneficjenta - Miasto R. do zwrotu części dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 w łącznej kwocie 102 872,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W podstawie prawnej powołano art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm. dalej określanej skrótem u.z.p.p.r.), art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 9 pkt 1 i ust. 12a pkt 1 w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) oraz art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. UE. L. 2006, nr 210, poz.25 ze zm.), art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. UE. L. 347 z 2013 r. nr 320). Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] r. została zawarta pomiędzy Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 (dalej: IZ RPO WSL), a Beneficjentem Miastem R. umowa o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. - II etap" (dalej: projekt), o numerze: [...] (dalej: umowa o dofinansowanie), w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (dalej: RPO W'SL 2007- 2013). Przedmiotowa umowa o dofinansowanie była następnie zmieniona aneksem nr 1 z dnia [...] r., aneksem nr 2 z dnia [...]r. oraz aneksem nr 3 z dnia [...]r. Mocą ostatniego aneksu Beneficjentowi przyznano dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 824 024,45 zł i stanowiącej nie więcej niż 42,23% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wraz z wnioskiem o dofinansowanie projektu Beneficjent złożył oświadczenie z 3 lutego 2009 r. o braku możliwości odzyskania podatku VAT, a jeżeli zaistniałaby taka możliwość to Beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT. Nadto pismem z dnia 24 września 2009 r. Beneficjent przedłożył indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 16 września 2009 r. zgodnie z którą, po zakończeniu inwestycji hala pozostanie własnością Miasta R., ale będzie zarządzana przez inną jednostkę organizacyjną Miasta - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem od Urzędu Miasta R. Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej a tym samym nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, albowiem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Pismem z dnia 6 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał z Urzędu Skarbowego w R. zwrot za 2009 r. zapłaconego podatku VAT, związanego z realizacją projektów dofinansowywanych w ramach RPO WSL 2007 - 2013, w tym projektu "Modernizacja hali widowiskowo- sportowej w R. II etap". Kolejnym pismem z dnia 14 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż odzyskano podatek VAT w związku z bezpośrednim dokonywaniem tzw. czynności opodatkowanych na infrastrukturze wytworzonej w ramach realizowanego projektu, a odzyskanie tego podatku było możliwe z uwagi na zmianę wieloletniej praktyki urzędów skarbowych, która została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. W przedmiotowym piśmie Beneficjent przedstawił wyliczenie dotyczące kwoty dofinansowanego podatku VAT , a w dniu 27 marca 2014 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy IZ RPO WSL w wysokości 312 810,79 zł. Zwrócona kwota stanowiła wyłącznie należność główną - bez odsetek. Pismem z dnia 1 października 2014 r. Beneficjent poinformował Instytucję Zarządzającą o zakończeniu kontroli Urzędu Skarbowego w R. dotyczącej m. in. oceny prawidłowości zwrotu podatku VAT w projektach dofinansowywanych w ramach RPO WSL 2007 - 2013, która potwierdziła prawidłowość zwrotu podatku. Instytucja Zarządzająca w następstwie przeprowadzonej analizy ustaliła, że w trakcie realizacji przedmiotowego projektu doszło do powstania nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Instytucja ta stwierdziła, że całkowita wartość nieprawidłowości wynikająca z naruszenia przez Beneficjenta art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999, pkt 6.2. Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007 - 2013, pkt 11 Załącznika do Szczegółowego Opisu Priorytetów RPO WSL 2007 - 2013 - Wytyczne w sprawie kwalifikalności wydatków w RPO WSL na lata 2005 - 2013 wyniosła 740 731,20 zł co stanowi 312 810,79 zł dofinansowania. Z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość oraz częściowy zwrot środków przez Beneficjenta Instytucja Zarządzająca działając na podstawie art. 207 ustawy o finansach publicznych pismem z dnia 19 lutego 2015 r. wezwała Miasto R. do zwrotu środków w wysokości 102 872,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Z uwagi na niezrealizowanie wskazanego powyżej wezwania Instytucja Zarządzająca pismem z dnia 20 października 2015 r. zawiadomiła Miasto R. o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków finansowych wypłaconych związku z realizacją projektu "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R.- II etap". Zarząd Województwa [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 104 Kodeks postępowania administracyjnego, art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm.), art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 9 pkt 1 w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. po. 885 ze zm.) oraz art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. UE. L. 2006, nr 210, poz.25 ze zm.), art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. UE. L. 347/320) zobowiązał Miasto R. realizujące projekt "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. - II etap" do zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie części dofinansowania w kwocie 102 872,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta z płatności ze środków europejskich w ramach RPO WSL 2007 - 2013. Na powyższą kwotę składają się następujące należności: 35 221,44 zł z zaliczki nr 2 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 27 kwietnia 2010 r. do dnia zwrotu środków; 46 203,96 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 27 lipca 2010 r. liczonymi do dnia zwrotu środków; 13951,29 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 27 lipca 2010 r. do dnia zwrotu środków; 7 495,67 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 25 stycznia 2011 r. do dnia zwrotu środków. W motywach uzasadnienia organ pierwszej instancji przedstawił w rozbudowany sposób przebieg postępowania w sprawie, a w tym poszczególne czynności procesowe przeprowadzone z udziałem stron tego postępowania administracyjnego. Następnie organ odniósł się do przepisów stanowiących podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W ramach tej części uzasadnienia wskazano na właściwość Zarządu Województwa [...] do podejmowania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jak również wskazano, że jest on instytucją zarządzającą w przypadku programu operacyjnego, a tym samym jest podmiotem zobowiązanym do wykrywania nieprawidłowości i do nakładania korekt finansowych. Instytucja zarządzająca regionalnym programem operacyjnym zapewnić musi wydatkowanie środków w ramach projektu, zgodnie z przepisami prawa unijnego i krajowego, a to oznacza że jest zobowiązana do badania czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a także procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków europejskich. Następnie organ przytoczył treść art. 207 ustawy o finansach publicznych oraz wskazał na interpretacje zwrotu środków nienależnie pobranych lub w nadmiernej wysokości. W dalszej kolejności odniesiono się do postanowień umowy zawartej z Beneficjentem i przywołano ciążące na nim obowiązki z niej wynikające. W konkluzji tej części uzasadnienia organ podniósł, iż decyzje o zwrocie środków są decyzjami związanymi a Instytucja Zarządzająca jest obowiązana do ich dochodzenia. Następnie wskazany organ przybliżył przepisy wynikające z przynależności Polski do Unii Europejskiej. Z analizy przywołanych przepisów wynika zdaniem organu, iż należy przyjąć szeroką wykładnię przesłanki naruszenia prawa obejmującą zarówno naruszenie prawa unijnego jak i krajowego. Oznacza to, że do popełnienia nieprawidłowości dochodzi również wtedy, gdy naruszony został przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków budżetu Unii. Zakres regulacji nieprawidłowości obejmuje także stan szkody potencjalnej, a zatem już sama możliwość wystąpienia szkody mieści się w zakresie regulacji tej przesłanki. Następnie organ pierwszej instancji przystąpił do analizy naruszenia, którego jego zdaniem dopuścił się Beneficjent. Tę część rozważań organ rozpoczął od przypomnienia sytuacji faktycznej w sprawie a następnie przywołano treść art. 7 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006, zgodnie z którym nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Wskazano również na sytuacje, kiedy Beneficjent może uznać podatek od towarów i usług za wydatek kwalifikowany. Zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa jest niedozwolonym podwójnym finansowaniem (tj. zrefundowaniem lub rozliczeniem całkowitym lub częściowym danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub dotacji krajowych). Zdaniem organu w myśl pkt 9 Wytycznych Instytucji Zarządzającej w sprawie kwalifikowalności wydatków podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego jest kwalifikowany tylko wówczas, gdy został ostatecznie poniesiony i w myśl przepisów o podatku od towarów i usług nie może zostać odzyskany. W następstwie przeprowadzonej analizy prawnej i stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że zrefundowanie podatku VAT, który następnie został przez Beneficjenta odzyskany stanowi naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, albowiem doszło do sytuacji sfinansowania jednego wydatku z dwóch różnych źródeł, a to stanowi nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Występujące w sprawie okoliczności faktyczne związane ze zmianą interpretacji obowiązujących unormowań prawnych pozostają bez wpływu na konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami. W końcowej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zamieścił zasady wyliczenia kwoty do zwrotu orzeczonej w osnowie niniejszej decyzji. Ze wskazanym rozstrzygnięciem nie zgodził Beneficjent - Miasto R., który złożył wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. We wniosku tym strona nie zgodziła się z przedstawionym przez organ pierwszej instancji stanowiskiem i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucono naruszenie prawa materialnego a to art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie, a zatem bez podstawy prawnej to również taka dotacja, która w dacie tak składania oświadczenia o kwalifikowalności wydatku jak również w dacie jej faktycznego pobrania przez beneficjenta była nienależnie pobraną, po czym na skutek niezależnej od beneficjenta zmiany interpretacji przepisów prawa, której konsekwencją stała się możliwość odzyskania podatku VAT czyniąc wydatek beneficjenta niekwestionowanym, mimo braku podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w świetle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki definicji nieprawidłowości w rozumieniu tego przepisu. Uzasadniając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy strona przedstawiła stanowisko organu pierwszej instancji, jak również stan faktyczny w niej występujący, akcentując, że beneficjent dokonał wszelkich możliwych czynności, które mogły potwierdzić prawidłowość oświadczenia co do kwalifikowalności podatku VAT. Zdaniem strony nie można podzielić stanowiska organu, iż naruszenie prawa było wynikiem działania bądź zaniechania Beneficjenta. Następnie strona odniosła się do przyjętej interpretacji art. 207 ustawy o finansach publicznych i uznała, że nie jest ona prawidłowa, albowiem nie taki był cel ustawodawcy, jaki wskazał organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Na koniec odwołano się do stanowiska Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r., iż odpowiedzialność Beneficjenta w takich sprawach jak w niniejszej winna być ograniczona. Zarząd Województwa [...] decyzja z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm. dalej określanej skrótem u.z.p.p.r.), art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 9 pkt 1 i ust. 12a pkt 1 w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. po. 885 ze zm.) oraz art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Sz. U. UE. L. 2006, nr 210, poz. 25 ze zm.), art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. UE. L. 347 z 2013 r. nr 320) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zobowiązującej stronę do zwrotu 102 872,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił wpierw dotychczasowy przebieg postępowania i w tym przywołał ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaznaczono, że strona nie złożyła w ramach postępowania odwoławczego dodatkowych wyjaśnień, podstawą rozstrzygnięcia stanowił materiał zebrany przez organ pierwszej instancji. Następnie przywołano zarzuty, które postawiła strona decyzji organu pierwszej instancji, aby w dalszej kolejności przejść do ustosunkowania się do podniesionych zarzutów. Ponownie przywołano treść art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 i występujące w nim pojęcie "nieprawidłowości", jak również występujące rozumienie tego pojęcia w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołując na tę okoliczność stosowne orzeczenia. W dalszej kolejności odwołano się do postanowień dokumentu Ministra Rozwoju Regionalnego Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007 - 2013 - Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowalności wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007 - 2013. W konkluzji tej części rozważań uznano, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nieprawidłowości Beneficjenta, który poprzez swoje działanie naruszył przepisy prawa unijnego, prawa krajowego, a także przepisy wytycznych oraz umowy o dofinansowanie. Działanie Beneficjenta doprowadziło do sfinansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego, co w konsekwencji skutkowało realnym uszczupleniem budżetu ogólnego Unii Europejskiej. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia postanowień art. 207 ustawy o finansach publicznych i w całości podtrzymał wyrażone w kwestionowanej decyzji stanowisko, iż naruszenie zasad kwlifikowalności podatku VAT wypełnia hipotezę przywoływanej normy prawnej jako pobranie nienależne, bowiem pobranie środków zrefundowanego podatku VAT nastąpiło bez podstawy prawnej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy skupił swoja uwagę na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., przybliżając okoliczności jego wydania jak również zawarte w nim stwierdzenie, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. W końcowej części uzasadnienia dostrzeżono fakt dysponowania przez Beneficjenta Interpretacją Indywidualna, która dawała mu prawo do uznania podatku VAT w projekcie jako podlegającego zwrotowi, jednakże stwierdzono oczywistą sprzeczność tej Interpretacji z przepisami prawa Unii Europejskiej. W konkluzji uznano, że Beneficjent miał zawsze podstawy prawne do odliczenia podatku VAT, ale na skutek obowiązującej interpretacji tego nie zrobił. Uczynił to dopiero po zmianie interpretacji obowiązujących przepisów prawa odnoszących się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji Beneficjent został zobowiązany do zwrotu nie tylko należności głównej ale także i przynależnych do nich odsetek. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziło się Miasto R., które reprezentowane przez Prezydenta Miasta wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie, a zatem bez podstawy prawnej to również taka dotacja, która w dacie tak składania oświadczenia o kwalifikowalności wydatku jak również w dacie jej faktycznego pobrania przez beneficjenta była nienależnie pobraną, po czym na skutek niezależnej od beneficjenta zmiany interpretacji przepisów prawa, której konsekwencją stała się możliwość odzyskania podatku VAT czyniąc wydatek beneficjenta niekwestionowanym, mimo braku podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nadto zarzucono naruszenie art. 55 Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez skarżącą wpłat, a także naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania to jest art. 27 § 1 i 1a Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji członków Zarządu Województwa, którzy brali udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej oraz naruszenie prawa materialnego a to art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w świetle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki definicji nieprawidłowości w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze podniesione zarzuty wystąpiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu według norm przepisanych. W motywach skargi przedstawiono wpierw przebieg postępowania oraz stanowiska, które prezentowały występujące w nim podmioty. W skardze tej podtrzymano zarzuty, które były sformułowane w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji i rozszerzono je o naruszenie przepisów o bezstronności organu, a mianowicie odnoszące się do postanowień art. 27 § 1 i 1a Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej gminy decyzję w drugiej instancji wydał organ odwoławczy, w skład którego wchodziły osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa [...] wystąpił o oddalenie skargi i przywołał analogiczną argumentację do tej, którą zamieścił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Nadto w rozbudowanej formie odniesiono się do poszczególnych zarzutów i przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że postawione kwestionowanej decyzji zarzuty nie są usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wyżej wymienionej ustawy), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b przywoływanej ustawy) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 3 § 3 wyżej wymienionej ustawy sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wyżej wskazanych zasad prowadzi do uznania, że organy administracji podejmując kwestionowane rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi. Na wstępie niniejszych rozważań przyjdzie odnieść się do stanu faktycznego, który w rozpoznawanej sprawie nie wzbudza żadnych kontrowersji i obie strony opisują go w sposób identyczny. Sprowadza się on do następujących ustaleń, otóż w dniu 14 września 2009 r. została zawarta pomiędzy Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...] pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 a Miastem R. umowa o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. - II etap", o numerze: [...], w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Wskazana umowa była następnie zmieniona aneksem nr 1 z dnia [...]r., aneksem nr 2 z dnia [...]r. oraz aneksem nr 3 z dnia [...]r. Mocą ostatniego aneksu Beneficjentowi przyznano dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 824 024,45 zł i stanowiącej nie więcej niż 42,23% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wraz z wnioskiem o dofinansowanie projektu Beneficjent złożył oświadczenie z 3 lutego 2009 r. o braku możliwości odzyskania podatku VAT, a jeżeli zaistniałaby taka możliwość to Beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT. Nadto pismem z dnia 24 września 2009 r. Beneficjent przedłożył indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 16 września 2009 r. zgodnie z którą, po zakończeniu inwestycji hala pozostanie własnością Miasta R., ale będzie zarządzana przez inną jednostkę organizacyjną Miasta - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem od Urzędu Miasta R. Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej a tym samym nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, albowiem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W ramach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma pismo z dnia 6 marca 2014 r., w którym Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał z Urzędu Skarbowego w R. zwrot za 2009 r. zapłaconego podatku VAT, związanego z realizacją projektów dofinansowywanych w ramach RPO WSL 2007 - 2013, w tym projektu "Modernizacja hali widowiskowo- sportowej w R.- II etap". Natomiast pismem z dnia 14 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż odzyskano podatek VAT w związku z bezpośrednim dokonywaniem tzw. czynności opodatkowanych na infrastrukturze wytworzonej w ramach realizowanego projektu, a odzyskanie tego podatku było możliwe z uwagi na zmianę wieloletniej praktyki urzędów skarbowych, która została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. We wskazanym piśmie przedstawił wyliczenie dotyczące kwoty dofinansowanego podatku VAT , a w dniu 27 marca 2014 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy IZ RPO WSL kwoty w wysokości 312 810,79 zł. Zwrócona kwota stanowiła wyłącznie należność główną - bez odsetek. Przedstawiony powyżej stan faktyczny legł u podstaw wydania obu kwestionowanych w sprawie decyzji administracyjnych. Rozstrzygnięcia te oparte zostały o następujące unormowania prawne przywołane w podstawie prawnej, a mianowicie art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 9 i ust. 12 w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Sz. U. UE. L. 2006, nr 210, poz.25 ze zm.), art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006. Stosownie do postanowień art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184; pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa powyżej, instytucja określona, odpowiednio w ust. 9 lub 11 tego przepisu, wzywa do: zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Po bezskutecznym upływie wskazanego terminu, organ: pełniący funkcję instytucji zarządzającej w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki - wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Drugim unormowaniem, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji jest art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Stosownie do postanowień tego przepisu nieprawidłowością w rozumieniu tego rozporządzenia jest jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Z kolei art. 98 tego rozporządzenia normuje kwestie związane z korektami finansowymi dokonywanymi przez państwo członkowskie. Odmienną funkcję pełni art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006, albowiem jest to przepis przejściowy i przewiduje on stosowanie dotychczasowych unormowań do pomocy udzielonej na mocy uchylonych tym rozporządzeniem przepisów. Pozostałe przepisy przywołane w podstawie prawnej poddanych kontroli decyzji odgrywają mniejszą rolę w kontekście podnoszonych zarzutów, albowiem związane są z ustaleniem organu uprawnionego do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach będących przedmiotem postępowania. Przywołane przepisy na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie były kwestionowane przez stronę tego postępowania, a dokonana z urzędu kontrola ich zastosowania nie wykazała, aby Zarząd Województwa [...] w tym zakresie dopuścił się ich naruszenia. Przywołując przepisy, które legły u podstaw wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia nie można pominąć umowy podpisanej przez Instytucję Zarządzającą z Beneficjentem. Stronami tej umowy są Zarząd Województwa [...] występujący w roli Instytucji Zarządzającej oraz Prezydent Miasta R. działający jako Beneficjent. Przedmiotowa umowa określa warunki jakie musi spełnić Beneficjent aby uzyskać dofinansowanie oraz obowiązki spoczywające na Instytucji Zarządzającej dysponującej środkami w ramach realizowanego programu operacyjnego. Podkreślić należy, że w postanowieniach umowy (§ 4) zawarto stwierdzenia, że Beneficjent zobowiązuje się do prowadzenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu z podziałem analitycznym i w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikacje poszczególnych operacji księgowych i bankowych wydatków w ramach Projektu (zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz Wytycznymi IZS RPO WSL w sprawie prowadzenia przez Beneficjentów wyodrębnionej ewidencji księgowej projektów dofinansowywanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013). Nadto w § 10 przedmiotowej umowy zamieszczono regulacje odnoszące się do nieprawidłowego wykorzystania środków i ich odzyskiwania. Podpisana umowa stanowi, obok przywołanych powyżej przepisów prawa, podstawę dla oceny prawidłowości działań Beneficjenta podejmowanych w trakcie realizacji Projektu, zatem jest ona punktem odniesienie dla oceny ich prawidłowości i legalności. W kontekście przywołanych przepisów prawa oraz występującego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego Zarząd Województwa [...] uznał, że Beneficjent przystępując do projektu wykazał brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, jednakże w następstwie zmiany interpretacji przepisów prawa odzyskał środki związane z podatkiem VAT, a tym samym wyczerpana została przesłanka przewidziana treścią art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych nienależnego pobrania dofinansowania ze środków unijnych. Następstwem tego stało się domaganie zwrotu od Beneficjenta tej części dofinansowania łącznie z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że Beneficjent od Urzędu Skarbowego w R. otrzymał jedynie kwotę główną należności (bez odsetek) jak również niezwłocznie zwrócił Instytucji Zarządzającej część zwróconego podatku VAT odpowiadającą procentowej wysokości otrzymanego dofinansowania. W świetle powyższego istota sporu między stronami przedmiotowego postępowania sprowadza się do tego, czy Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu odzyskanego podatku VAT w wysokości odpowiadającej kwocie zwrotu czy też w wysokości obejmującej dodatkowo odsetki od kwoty zwróconego podatku VAT. W tym miejscu przywołać należy jeszcze treść art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, w którym stanowi się, że nieprawidłowością w rozumieniu tego aktu jest jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Przywołany stan prawny i faktyczny w rozpoznawanej sprawie jak również stanowiska zajmowane przez strony tego postępowania nakazują przeprowadzenie wnikliwej analizy. W pierwszej kolejności przyjdzie zaakcentować, że o nieprawidłowości możemy mówić wówczas, gdy działanie danego podmiotu będzie naruszało przepisy prawa, rozumianego jako przepisy prawa krajowego lub Unii Europejskiej. W tej sytuacji rozważyć należy, czy Beneficjent dopuścił się naruszenia przepisów prawa. Miasto R. przystępując do zawarcia sygnalizowanej powyżej umowy mocą, której jako Beneficjent otrzymało od Instytucji Zarządzającej dofinansowanie zgłoszonego projektu "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. - II etap" przedłożyło Instytucji Zarządzającej Interpretację Indywidualną z dnia [...] r., w której organ podatkowy stwierdził, że gminie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Interpretacja ta stanowiła potwierdzenie oświadczenia złożonego przez Miasto R. w dniu 3 lutego 2009 r. o braku możliwości odzyskania podatku VAT. Przywołane powyżej działania podmiotu ubiegającego się o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej wskazują na dochowanie należytej staranności i wykazanie braku możliwości odzyskania wskazanego powyżej podatku. Podkreślić należy, że stan taki trwał do 24 czerwca 2013 r., to jest do dnia przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, mocą której stwierdził, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym otworzył gminom możliwość domagania się zwrotu tego podatku. Stanowisko takie zostało podzielone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C 276/14. Zaznaczyć należy, że wypowiadający się w sprawie organ administracji publicznej stoi na stanowisku, że przepisy prawa nie uległy zmianie i dawały podstawę do odliczenia przez gminę podatku VAT, a przywołane orzeczenia sądów jedynie to prawo potwierdziły. Przywołany powyżej stan prawny jak również faktyczny wymaga rozważenia z dwóch punktów widzenia, a mianowicie pierwszy związany z tym, czy po przyjęciu przez NSA wskazanej uchwały gmina mogła nie dochodzić zwrotu podatku VAT. Potencjalnie gmina mogłaby podjąć tego typu kroki, jednakże takie postępowanie z jej strony mogłoby zostać uznane za brak staranności o finanse gminy, zatem po zmianie linii orzeczniczej sądów administracyjnych gmina winna podejmować działania zmierzające do odzyskania należnego jej podatku VAT. Drugim zagadnieniem, które należy tu mieć w polu widzenia w kontekście zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych, to czy przed tą zmianą Miasto R. mogło w sposób prawnie skuteczny dochodzić zwrotu podatku VAT. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie gmina takiej możliwości niemiała i niemożność ta została potwierdzona przez uprawniony do tego organ w prawem przewidzianej formie prawnej, a mianowicie w formie Indywidualnej Interpretacji. Zatem do 24 czerwca 2013 r. Miasto R. niemiało prawnej możliwości domagania się zwrotu podatku VAT. Oznacza to, że w realiach rozpoznawanej sprawy, wbrew stanowisku Instytucji Zarządzającej, Miasto R. nie było uprawnione do dochodzenia zwrotu podatku VAT, a tym samym dla tego Miasta zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowiła zmianę stanu prawnego. Dodatkowo przyjdzie zauważyć, że Miasto R. obowiązane było do podejmowania działań zgodnie z treścią przywołanej interpretacji, jak również nie może ponieść żadnych negatywnych konsekwencji związanych z podejmowaniem działań uwzględniających treść interpretacji. Stosownie bowiem do postanowień art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzania przedmiotowej interpretacji) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W świetle przeprowadzonych powyżej rozważań przyjdzie stwierdzić, że Miasto R. jako Beneficjent realizowanego projektu nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa krajowego, jak również nie naruszyło postanowień wynikających z unormowań Unii Europejskiej, w zakresie dochodzenia zwrotu podatku VAT. Skoro Miasto R. nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa tym samym trudno jest mówić o tym, że wyczerpana została przesłanka nienależności dofinansowania przewidziana treścią art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 oraz art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych a także wynikające z tego konsekwencje. Skoro nastąpiła zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, modyfikująca treść wydanej na rzecz gminy Interpretacji Indywidualnej, to gmina, która odzyskała dany podatek VAT, zobligowana była zwrócić tę jego część, która odpowiada udziałowi procentowemu dofinansowania w realizacji danego projektu. Z uwagi na to, że gmina odzyskała zaległy podatek VAT bez odsetek to tym samym nie może zwrócić Instytucji Zarządzającej przypadającą część tego podatku wraz z odsetkami. Zwrócenie Instytucji Zarządzającej odzyskanego podatku VAT łącznie z przewidzianymi odsetkami skutkowałoby tym, że gmina poniosłaby straty wynikłe z tego, że otrzymała należność główną a zwracałaby należność główną wraz z odsetkami, czyli kwota odsetek stanowiłaby dla danej gminy stratę wynikłą z tytułu odzyskania należnego podatku VAT. Jak już było to wielokrotnie sygnalizowane w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się wyłącznie do tego, czy Beneficjent obowiązany jest do zwrotu otrzymanego podatku VAT w realnej wysokości, czyli takiej w jakiej go otrzymał, czy też wraz z odsetkami. Stanowisko organu administracji publicznej odwołuje się do literalnego brzmienia art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, natomiast zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie takie ujęcie nie jest prawidłowe, ponieważ pozostaje ono w kolizji z fundamentami państwa prawa. W sprawie tej Miasto R. podejmowało działania zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z przepisów prawa jak również z uwzględnieniem czynności podejmowanych przez uprawnione do tego organy Państwa, zatem miało prawo oczekiwać, że działania te zgodne są z przepisami prawa i nie narażą Miasto na negatywne konsekwencje. W realiach niniejszej sprawy negatywne konsekwencje związane są z przewidzianą koniecznością zwrotu otrzymanego podatku VAT wraz z odsetkami, czyli jak wynika to z osnowy zaskarżonej decyzji kwotą wynoszącą 102 872,36 zł. Tym samym domaganie się od Miasta R. zwrotu odzyskanego podatku VAT wraz z odsetkami sprzeczne jest z zasadą demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji uznać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy Zarząd Województwa [...] przyjmując literalną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 3, nie uwzględniając okoliczności sprawy dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Naruszenie powyższego przepisu przenosi się na naruszenie postanowień art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Przeprowadzona analiza stanu normatywnego oraz stanu faktycznego występującego w sprawie pozwala podzielić zarzut sformułowany w skardze o naruszeniu przez organ administracji wyżej wymienionych przepisów. Ustalenie takie pozwala stwierdzić, że wyczerpana została przesłanka uwzględnienia skargi przewidzianą treścią art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kontekście rozpoznawanej sprawy rozważenia wymaga status prawny Krajowych wytycznych stanowiących podstawę oceny działań podejmowanych przez podmiot korzystający z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Wytyczne te nie mogą być zaliczone do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, albowiem nie zostały przyjęte w drodze ustawy jak również aktu wykonawczego do ustawy. Wytyczne te stanowią dokument wydany przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego skierowany do instytucji zarządzających podejmujących rozstrzygnięcia w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Podkreślić należy, że wytycznym tym nie można przypisać także charakteru aktu prawa wewnętrznego, ponieważ nie są one wydane na podstawie delegacji ustawowej i nie zostały opublikowane w prawem przewidziany sposób. W konsekwencji wytyczne te uznać należy za akt skierowany do podmiotu funkcjonującego w ramach danego resortu administracji publicznej i podporządkowanego organowi wydającemu. Okoliczność, iż są one wykorzystywane przez organ samorządu terytorialnego, w tym konkretnym przypadku nie ma żadnego znaczenia, ponieważ organ ten wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej i w tym zakresie przynależy do tej struktury. W konsekwencji wytyczne te nie można zaliczyć do źródeł prawa, jednakże w rozpoznawanej sprawie odgrywają one istotną rolę, ponieważ Beneficjent podpisując przedmiotową umowę zobowiązał się do tego, że będzie respektował postanowienia wynikające z tych wytycznych. Zatem wytyczne te nie mające przymiotu przepisu prawa nabywają wiążący charakter z uwagi na wprowadzenie ich do umowy i zobowiązanie się Beneficjenta do respektowania ich postanowień. W orzecznictwie sądów administracyjnych okoliczność ta nie budzi istotniejszych wątpliwości, czego przykładem jest pomijanie w wydawanych wyrokach istoty ich charakteru. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie odnieść się należy do tej problematyki, ponieważ odgrywa ona w niej istotną rolę. Jak zostało zaznaczone Beneficjent w podpisanej umowie zobowiązał się do respektowania jej postanowień, zatem w sposób dobrowolny przyjął na siebie obowiązki wynikające z ich postanowień. Podkreślić należy, że na gruncie prawa prywatnego dopuszczalne jest wprowadzanie do zawieranych umów postanowień, które nie mają umocowania w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a zarazem nie naruszają postanowień tego prawa. W rozpoznawanej sprawie sytuacja wygląda odmiennie ponieważ organ administracji publicznej podpisuje umowę z Beneficjentem, którym w tym przypadku jest jednostka samorządu terytorialnego, a zatem podmiot znajdujący się poza administracją rządową i względem tej administracji zajmujący pozycję zewnętrzną. Nadto umowa ta podpisywana jest w oparciu o postanowienia prawa administracyjnego, a zatem prawa publicznego, tym samym nie jest to umowa występująca na gruncie prawa prywatnego lecz funkcjonuje ona na gruncie prawa publicznego. W tej sytuacji odwołać należy się do postanowień art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Instytucja zarządzająca, którą jest organ wykonawczy województwa samorządowego wchodzi w skład organów władzy publicznej i stwierdzenie to nie może budzić żadnych zastrzeżeń. W tej sytuacji organ ten w relacjach z podmiotami zewnętrznymi dla niego obowiązany jest podejmować działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa, zatem prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego. Wskazany sposób postępowania nie budzi wątpliwości w przypadku podejmowania aktów administracyjnych, albowiem podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia może być wyłącznie przepis prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ władzy publicznej nie działa w formie władczej lecz w formie umowy, mającej zakotwiczenie w przepisach prawa publicznego. W tej sytuacji rodzi się pytanie czy organ taki uprawniony jest do wprowadzenia do wskazanej umowy postanowień takiego dokumentu, którymi są przedmiotowe wytyczne. Jak się wydaje, mając na uwadze treść art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym i treść przywołanego art. 7 Konstytucji RP, to wskazany organ wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nie jest uprawniony do wykorzystywania tego typu aktów, a tym bardziej wprowadzania ich do podejmowanych czynności prawnych (decyzji czy zawieranych umów). W świetle przeprowadzonej analizy stanowisko wydaje się być klarowne, a mianowicie przedmiotowe wytyczne wprowadzone zostały do podpisanej umowy z Beneficjentem z naruszeniem fundamentalnych praw obowiązujących organy władzy publicznej. Poruszona problematyka wymaga rozważenia jeszcze z jednej strony, a mianowicie winno się uwzględnić fakt, że wytyczne te wydane zostały w związku z wydatkowaniem przyznanych środków pochodzących z Unii Europejskiej. W ramach podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie organy administracji publicznej obowiązane są do podejmowania działań w oparciu o przepisy prawa krajowego jak również prawa Unii Europejskiej. Istotą przywołanych wytycznych jest doprecyzowanie unormowań stanowiących podstawę działań tych organów. Zatem zdaniem składu orzekającego przywołane wytyczne mogą być przyjmowane i wydawane przez organy odpowiedzialne za absorpcję środków pochodzących z Unii Europejskiej, jednakże będzie im przysługiwał analogiczny status jak ten, który przypisywany jest okólnikom czy wytycznym wydawanym w ramach jednego resortu. Zatem dokumenty takie nie dysponują mocą prawną i nie mogą stanowić podstawy działania organu, mogą natomiast dla niego stanowić kierunkowe co do interpretacji i rozumienia stosowanych przepisów prawa. W świetle powyższego przyjdzie stwierdzić, że w sferze związanej z wykorzystaniem środków pochodzących z Unii Europejskiej organy władzy publicznej nie zostały zwolnione z obowiązku stosowania przepisów prawa i podejmowania działań na podstawie i w granicach prawa powszechnie obowiązującego. W konkluzji przeprowadzonych rozważań przyjdzie stwierdzić, że podejmowanie rozstrzygnięć z odwoływaniem się do postanowień wynikających z krajowych wytycznych, jak również nakładanie przez organ władzy publicznej na podmiot zewnętrzny obowiązku przestrzegania tego typu dokumentów, sprzeczne jest z zasadą demokratycznego państwa prawa, jak również narusza postanowienia art. 7 Konstytucji przewidującego podejmowanie przez te organy na podstawie i w granicach prawa. Następstwem powyższej analizy jest uznanie, że ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która odwołuje się do naruszenia przez beneficjenta postanowień wynikających z Krajowych wytycznych narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi, tym samym wyczerpuje przesłankę przewidzianą treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za nie zasady uznać należy zarzut naruszenia mocą zaskarżonej decyzji zasady bezstronności organu. Beneficjent, w swojej skardze podniósł, że decyzję w następstwie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy rozpoznał ten sam organ w tym samym składzie osobowym, a co zdaniem skarżącej strony wyczerpuje przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą treścią art. 145 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie dostrzegalne jest zróżnicowanie stanowisk, albowiem dostrzec można wyroki podzielające tę argumentację (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1419/13 Lex 1657912), jak również wyroki prezentujące odmienne stanowisko, akcentujące, że wyłączenie organu administracji czy instytucji zarządzającej byłoby rozwiązaniem dysfunkcjonalnym (zob. wyrok NSA z 3 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 50/14 Lex 1666194). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tej linii orzeczniczej, która opowiada się za brakiem podstaw do wystąpienia w tej sytuacji przesłanek do wyłączenia członka organu kolegialnego. Podkreślić należy, że zarząd województwa pełni funkcję instytucji zarządzającej, zatem po myśli art. 207 ust. 12 od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do tego organu. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarząd województwa jest organem kolegialnym i skład tego organu wynika wprost z postanowień ustawy i składa się on z 5 osób. W przypadku tego typu organu kolegialnego rozstrzygnięcia podejmowane są pełnym jego składzie względnie w składzie obejmującym co najmniej trzy osoby, albowiem wówczas będzie kworum uprawniające go do podejmowania prawnie skutecznych rozstrzygnięć. Oznacza to, że w przypadku tego organu nie ma możliwości wyłonienia z niego drugiego składu osobowego, zatem występuje tu inna sytuacja niż ta, która ma miejsce w przypadku samorządowego kolegium odwoławczego, które podejmuje rozstrzygnięcia w składach trzyosobowych, jednakże składa się z takiej ilości członków etatowych i pozaetatowych, która umożliwia wyłonienia innego składu. Sytuacja dotycząca zarządu województwa zbliżona jest w swojej istocie do tej, która występuje w przypadku organu monokratycznego, takiego jak minister. W przypadku tego organu nikt nie zgłasza postulatu, że z uwagi na wymienioną na wstępie zasadę, musi być on wyłączony od rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, co w myśl postanowień Kodeksu postępowania administracyjnego w jego przypadku jest zasadą. W tej sytuacji argumenty podnoszone w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że treść art. 207 ust. 12 jest jednoznaczna i wynika z niej, że ustawodawca wprowadził to unormowanie z pełną świadomością tego, że instytucją zarządzającą będzie zarząd województwa. Skoro taka była świadomość ustawodawcy i wiedza, że organ ten ma stały skład osobowy, to oznacza, że nie przewidywał w tym przypadku ograniczeń wynikających z treści art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego i konsekwencji związanych z treścią zamieszczoną w art. 145 § 1 pkt 3 tego Kodeksu. Przeprowadzona powyżej analiza pozwala stwierdzić, że Zarząd Województwa [...] jako Instytucja Zarządzająca prowadziła postępowanie w sytuacji, gdy Beneficjent czyli Miasto R. nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa. Skoro brak jest naruszeni przepisów prawa tym samym nie można mówić o nienależnym dofinansowaniu ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a tym samym brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że prowadzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tej sytuacji zaistniała konieczność umorzenia prowadzonego postępowania administracyjnego, co znajduje umocowanie w treści art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 209 i art. 210 wyżej wymienionej ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 powoływanej ustawy należało orzec jak w sentencji.