II FSK 794/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Miroslaw Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 374/16 w sprawie ze skargi I.W. i M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I.W. i M.W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 374/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I.W. i M.W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie wartości 7 pojazdów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy i powinny weryfikować dane z dokumentów samochodu (brief) i innych dokumentów przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia Skarżącym w decyzjach wydanych przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący prowadził w tym roku podatkowym działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami oraz usługach naprawy pojazdów. Zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły tej pierwszej sfery działalności gospodarczej Skarżącego i odnosiły się zarówno do przychodów (ich zaniżenia), jak i kosztów ich uzyskania (ich zawyżenia). W pierwszej z tych kwestii chodziło o siedem z ośmiu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży samochodów, w których zdaniem tych organów, Skarżący wykazał zaniżone przychody z tego tytułu w stosunku do przychodów rzeczywiście osiągniętych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe naruszyły w tym zakresie sprawy przepisy wiążącej te organy procedury, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym nie chodziło tu o zastrzeżenia co do kompletności zebranego w tym zakresie sprawy materiału dowodowego, lecz raczej o prawidłowość wniosków wyciągniętych przez te organy na podstawie zgromadzonych dowodów. We wszystkich tych siedmiu przypadkach przesłuchane w charakterze świadków osoby, które były nabywcami samochodów od Skarżącego, potwierdziły, że zapłacone przez nie na rzecz Skarżącego kwoty odpowiadały kwotom zamieszczonym w wystawionych przez niego fakturach VAT-marża. Pomimo to, organ podatkowy odrzucił dowody z tych faktur oraz potwierdzających ich rzetelność zeznań świadków, a wyłączną podstawą dokonania takiej oceny ich wiarygodności, było to, że podane ceny odbiegały od wartości rynkowej takich pojazdów, ustalonej na podstawie branżowego katalogu [...] przedstawiającego ogólnopolskie notowania cen rynkowych pojazdów samochodowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest nieprawidłowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Skarżący w badanym roku podatkowym sprzedał kilkadziesiąt samochodów (dokładnie 69). Tych kilka stwierdzonych przez organy podatkowe przypadków, w których podane przez Skarżącego ceny odbiegały od wyszczególnionych w tym katalogu przeciętnych cen rynkowych nie reprezentuje wysokiego odsetka w stosunku do ilości wszystkich sprzedanych w tym roku przez Skarżącego samochodów, nie stanowi więc szczególnej anomalii. Ceny rynkowe podane w przedmiotowym katalogu stanowią pewną uśrednioną wartość zanotowanych w odniesieniu do danych kategorii pojazdów cen transakcyjnych. Rzeczą naturalną jest, że dany przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi pojazdami sprzedaje je po cenach zarówno niższych jak i wyższych od średnich cen rynkowych. Poza tym liczy się też częstotliwość obrotu przy zawsze ograniczonych środkach finansowych, które mogą być przeznaczone na zakup kolejnych samochodów. Zrozumiałe jest także, iż nie wszystkie zakupy są "trafione". Z tego punktu widzenia, czasami lepiej jest sprzedać samochód z niewielkim zyskiem, bądź nawet bez zysku, poniżej cen rynkowych, niż mieć go przez dłuższy okres "na stanie". Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przeważnie chodziło o samochody starsze, nawet kilkunastoletnie, o niskiej stosunkowo wartości, w przypadku których stwierdzono procentowe odchylenia od cen rynkowych zwykle w przedziale od 20% do 30% (jak wynika z wydanych decyzji), ale w liczbach bezwzględnych (kwotach) nie były to wartości znaczące. Nie można też uznać za istotną argumentacji podnoszonej przez organy podatkowe w zakresie okoliczności polegającej na nieprzedłożeniu przez nabywców samochodów rachunków dotyczących przeprowadzonych napraw czy remontów po nabyciu samochodów, w przypadkach, w których według zeznań tych nabywców, kupione od Skarżącego pojazdy były uszkodzone lub obarczone innymi wadami - zważywszy, że osoby te zostały o to zapytane kilka lat po nabyciu samochodów. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące drugiej sfery sporu w niniejszej sprawie, tj. kosztów uzyskania przychodów. Sąd zasadnie uznał, że nie było wystarczających podstaw faktycznych do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia przez Skarżącego samochodów, które to koszty wykazane zostały w przedłożonych przez niego umowach. Wyeliminowanie całości kosztów uzyskania przychodów, w niniejszej sprawie dotyczyło to wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie samochodów w łącznej kwocie prawie jednego miliona złotych (994 913,43 zł), jest z punktu widzenia konsekwencji podatkowych rozwiązaniem, wprawdzie w określonych przypadkach prawnie dopuszczalnym, ale bardzo radykalnym i zarazem restrykcyjnym. Z tego powodu zastosowanie takiego rozwiązania przez organy podatkowe powinno być dokonywane w sposób szczególnie wyważony, przy jednoznacznym i nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe w konkretnej sprawie, z poszanowaniem przepisów wiążącej je procedury, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji kwestionując prawidłowość, tzn. w tym przypadku zgodność z prawem procesowym, podjętych przez organy podatkowe w omawianym zakresie sprawy działań i wydanych w rezultacie przez nie rozstrzygnięć, wskazał jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie kwestionuje w żadnej mierze ugruntowanego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej danej transakcji. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że stanowisko takie prezentowane jest zazwyczaj w innych rodzajowo sprawach niż sprawa niniejsza. Istotnie, wyeliminowanie na gruncie przepisów dotyczących podatków dochodowych kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych na podstawie fikcyjnych faktur, towarzyszyło zwykle i było konsekwencją nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Często tworzone były w tym celu, tj. wyłudzenia tego podatku, całe zorganizowane struktury podmiotów dokonujących między sobą fikcyjnych "jedynie na papierze" transakcji. W wielu przypadkach tego rodzaju działania, polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur występowały, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w obrocie "towarami wrażliwymi", np. paliwami. Praktyki takie odnotowywane były również w branży budowlanej. Skala nieprawidłowości i nadużyć oraz stosowane przez nierzetelnych podatników metody uzasadniały zastosowanie przez organy podatkowe adekwatnych środków prawnych. W każdym razie we wszystkich tego rodzaju przypadkach, zastosowanie stosownych prawnych konsekwencji, w tym także w zakresie kosztów uzyskania przychodów, musiało być oparte na niepozostawiających żadnych wątpliwości ustaleniach faktycznych, że w danym przypadku wystawiane były fikcyjne dokumenty, zwykle faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, na podstawie których to dokumentów nierzetelni podatnicy usiłowali (z zakresie podatków dochodowych) rozliczyć podatkowo koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły sporządzanych zwykle w języku niemieckim i na standardowych wzorach, umowach sprzedaży samochodów, zawieranych przez Skarżącego w Niemczech (w B.). Skarżący zawierał te umowy przeważnie z osobami pochodzenia tureckiego, które trudniły się w Niemczech handlem używanymi samochodami. Całość informacji i materiałów, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały w niniejszej sprawie u Skarżącego koszty uzyskania przychodów, uzyskały one od niemieckiej administracji podatkowej w ramach przeprowadzonej na podstawie przepisów stosownej dyrektywy wymiany informacji, Jak wynika z akt sprawy, zarówno zapytań jak i odpowiedzi dokonywano na stosownych, przewidzianych w tym celu, standardowych formularzach przystosowanych do elektronicznego przekazu danych. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w niniejszej sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych do takiego zastosowania przepisów prawa materialnego, które powodowałoby pozbawienie Skarżącego możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę prawie 1 mln zł. Podstawową i jednocześnie standardową odpowiedzią w odniesieniu do prawie wszystkich będących przedmiotem zapytania osób wskazanych jako sprzedawcy w umowach zawartych przez Skarżącego, stanowiła informacja, że dana osoba nie jest znana niemieckiej administracji podatkowej. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że takie sformułowanie nie jest wystarczające dla przyjęcia, że Skarżący kupował samochody od osób niedokonujących rzeczywistej sprzedaży lub też od osób nieistniejących. Skądinąd nie jest wiadome, a organy podatkowe tego nie wyjaśniły, zapewne z braku wiedzy na ten temat, co takie sformułowanie oznacza, a więc czy dana osoba nie jest znana w ogóle jako obywatel, czy też jako zarejestrowany podatnik danego rodzaju podatku, jakimi rejestrami dysponują niemieckie organy podatkowe i jakiego kręgu osób one dotyczą oraz jakie są obowiązki rejestracyjne osób, bądź podatników danego rodzaju podatku. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji wskazuje, że ewentualne uchylanie się sprzedawców używanych samochodów od obowiązków podatkowych na terytorium Niemiec i np. niezgłaszanie organom podatkowym dokonywanych transakcji sprzedaży używanych samochodów również nie może jednoznacznie wykazywać, że transakcje były fikcyjne i że z tego powodu należy pozbawić Skarżącego możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Niewiele wnoszą do istoty sprawy w analizowanym zakresie, tj. kwestii pozbawienia Skarżącego możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie samochodów, takie informacje uzyskane przez organ podatkowy, jak to, że w wielu przypadkach nie można ustalić faktu dopuszczenia pojazdu do ruchu w B., czy też, że w kilku przypadkach ustalono, że osoby sprzedające nie są zameldowane w B., również spośród tych, które nie są znane niemieckiej administracji podatkowej. Należy jeszcze poruszyć jeden aspekt sprawy, który wiąże się zwłaszcza ze wskazanym przez Sąd pierwszej instancji jako naruszonym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż w toku postępowania na wniosek pełnomocnika Skarżących włączone zostały do akt sprawy dokumenty dotyczące podatku akcyzowego. Akta te zawierają ułożone w sposób uporządkowany dokumenty, dotyczące każdego z samochodów z osobna, na podstawie których to dokumentów dokonano wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co miało miejsce w 2010 r. Są to składane przez Skarżącego deklaracje dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego, dołączone do nich umowy kupna-sprzedaży używanych pojazdów z wyszczególnioną w nich ceną nabycia, dokumenty rejestracyjne tych pojazdów oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 , poz. 11, z późn. zm.), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy (...). Jak wynika z akt sprawy dotyczących podatku akcyzowego, wymiar podatku akcyzowego nastąpił na podstawie kwot wskazanych w załączonych przez Skarżącego umowach kupna-sprzedaży. Organy celne nie stwierdziły w tym zakresie, tj. zarówno co do załączonych dokumentów, w tym umów kupna-sprzedaży, a także wyszczególnionych w nich kwot, żadnych nieprawidłowości, a na każdej ze złożonych przez Skarżącego deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego, w polu F tej deklaracji, organ celny zamieścił adnotację o treści "zweryfikowano wartość". Natomiast w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 listopada 2015 r. wydanej w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., organ ten stwierdził (str. 26), że "w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest rzetelność dokumentów (wskazanie strony sprzedającej samochód i kwoty widniejącej na umowie), na podstawie których podatnik nabywał samochody w 2010 r. i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał ich sprzedaży w systemie VAT-marża. Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że w zakresie sprawy dotyczącym kosztów uzyskania przychodów stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i tym samym nie naruszył on wskazanych w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim dalej przepisami Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).