I SA/Sz 1004/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oddala skargę W. S. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. złożyła w dniu 27 grudnia 2012 r. do Burmistrza Miasta C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na ww. podatek. W. S. G. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P. S. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej: "spółka". We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka podała m.in., że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu, oświetlenia. Burmistrz Miasta C. wydał w dniu 27 marca 2013 r. decyzję nr[...] , w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z obudową i fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i pozostałymi urządzeniami sieci gazowej i jako takie są budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości. Przy tym nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zmontowania elementów składających się na całość techniczno-użytkową konieczne są roboty budowlane i czy wszystkie elementy są trwale połączone z gruntem. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej: "u.p.b.", art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: "o.p.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 26 czerwca 2013 r. decyzję nr [...] w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że spór pomiędzy organem podatkowym a spółką polega na odmiennej wykładni przepisów podatkowych regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych. Spółka uwzględniała wartość tych stacji w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości, ale w grudniu 2012 r. zmieniła zdanie i uznała, że stacje są urządzeniami technicznymi niezwiązanymi trwale z gruntem, ani z fundamentem, który jest ich częścią budowlaną. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 1, art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 3 i 6 u.p.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. Skarżąca podniosła, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Ponadto, urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane urządzeń. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych z pewnością nie występuje związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, m.in. z fundamentami, tak jak nie występuje związek techniczny z gazociągiem. W konsekwencji spółka wskazała, że mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi odnośnie cech charakterystycznych obiektów budowlanych, jak również art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz fakt, iż urządzenia stacji gazowych posadowione są na fundamentach, które zostały umieszczone w ziemi w wyniku prac budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa tych urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związaną z fundamentem. W ocenie spółki poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą może być natomiast, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą, czy budynkiem. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą (siecią gazową), gdyż nie są one związane z siecią gazową, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Spółka wskazała, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z tym uznawanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę jest niezgodne z przepisami ustawy prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie. W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynęło do Sądu pismo spółki wraz z wnioskiem o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyzy prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy jednak przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że brak wszczęcia takiego postępowania przez organ podatkowy nie może być uznane za naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu, oświetlenia. W skardze i w jej uzupełnieniu (z załączoną ekspertyzą prawną) spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek. Bezsporne natomiast było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/). W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.). Niesporne jest, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada Miejska w C. podjęła uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za poszczególne okresy objęte przedmiotową sprawą (2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 r.) – opublikowane w Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego - które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracjach podatkowych za ww. okresy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie sieć gazowa stanowi jeden z rodzajów takich sieci. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.". Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej: "rozporządzenie" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy. Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej, że rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należy, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję obiektu budowlanego – wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia. Brak tez racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego – do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.). Z powyższych więc powodów, jako nienależące do "przepisów prawa budowlanego", dla określenia pojęcia sieć gazowa nie mogą być stosowane przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych. Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640). Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają w pkt.: 1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego, 3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, 4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, 25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe, 26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który - jak wynikało z materiału dowodowego - uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W skardze spółka podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące stacji transformatorowych (w piśmie procesowym z 31 stycznia 2014 r. uzasadniła to dodatkowo powołaniem się na załączoną ekspertyzę prawną). W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach upol, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez skarżącą) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ew. ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA II FSK 213/12. W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w mysl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne. Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez spółkę poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie jest zasadny i nie tylko nie podważa powyższej oceny, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia. Przyjęcie zatem poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należy, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych) jej funkcjonowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego spółka (co do zasady) nie kwestionuje. W tym zakresie – odnosząc się także do zarzutów skargi - wskazać należy na wyrażony w ww. wyroku NSA (II FSK 2017/10) pogląd, że "pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy". Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt. 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. (dostępne na www.sejm.gov.pl). Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t.19, s. 88). Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił takiego poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego". Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu). Zdaniem Sądu, ww. zmiany u.p.b. nie spowodowały więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez spółkę w ("pierwotnych") deklaracjach podatkowych za ww. okresy podatkowe, które stanowią jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekt tych deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania. Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 - i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Odnosząc się do przedkładanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego oraz sądowego opinii, operatów i ekspertyz prawnych Sąd uznał, że dokumenty takie są opiniami prywatnymi, zawierającymi stanowisko spółki i jako takie podlegały ocenie przez organy podatkowe i Sąd. Niepodzielenie takich opinii przez organy podatkowe nie może być jednak uznane naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że Sąd również nie podzielił prezentowanych w nich poglądów. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.