I SA/Rz 428/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. I SA/Rz 428/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 roku nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w dniu 26 stycznia 2015 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2015, w której wykazana została deklarowana łączna kwota podatku w wysokości 71.948zł, obliczona na podstawie powierzchni użytkowej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 29 stycznia 2015r. Skarżący złożył organowi podatkowemu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, który jednakże został pozostawiony bez rozpoznania. W dniu 1 czerwca 2015r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Spółka dokonała wydzielenia dwóch lokali i ustanowienia odrębnej własności lokali w nieruchomości zabudowanej, położonej w M. przy ul. [...]. Następnie w dniu 21 września 2015r. Spółka złożyła korektę deklaracji rocznej, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania od nieruchomości wyodrębnionych lokali w całości, a od gruntu oraz części wspólnej budynków w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Postanowieniem z dnia 16.11.2015r. Prezydent Miasta [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Postępowanie to zostało zakończone opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., w której określono wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 71.948zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ uznał, że wyodrębnienie przez spółkę w stosunku do siebie odrębnej własności dwóch lokali znajdujących się w budynku posadowionym na działce stanowiącej jej własność, nie powoduje powstania współwłasności. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i ustalenie zobowiązania podatkowego Strony zgodnie ze złożoną przez nią deklaracją podatkową. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że organ I instancji nie wykazał, że zostały spełnione przesłanki determinujące możliwość wydania decyzji w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym pominięciu przepisów art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. i braku analizy przesłanek wskazanych w tychże przepisach, z uwzględnieniem faktu zastosowania się przez Stronę do treści uznanego za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., przez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, przejawiającego się w przyjęciu, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2b i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849, ze zm.), dalej: u.p.o.l., z pominięciem art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l., przez co naruszona została zasada praworządności i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który nie odpowiada przewidzianym wymogom, tj.: niepełne uzasadnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a także niepełne uzasadnienie prawne, brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co skutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej decyzji, jak również zasad postępowania wskazanych w art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p. Spółka podniosła także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania, polegającego na nieuzasadnionym rozszerzeniu ich zakresu stosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, który powinien zostać objęty zakresem art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l., w zw. z literalną wykładnią art. 10 i art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 1892), dalej u.w.l., - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do pominięcia art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l., - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe określenie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania dla budynków stanowiących własność Strony lub ich części, co doprowadziło do niezastosowania art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l., Zdaniem Spółki w konsekwencji powyższych uchybień doszło do wydania wadliwej decyzji, na mocy której wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za rok 2015 została określona w kwocie 71.948zł zamiast 54.983zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanej na wstępie decyzji z dnia[...] marca 2016 roku utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium ustosunkowało się do kwestii opodatkowania części wspólnej nieruchomość i gruntu w sytuacji, gdy w budynku ustanowiono odrębną własność lokali w myśl u.w.l. Kolegium podniosło, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy takiej sytuacji, w której po pierwsze, wyodrębniono własność lokali oraz po drugie, część wspólna budynku i gruntu pozostają we współwłasności. Organ odwoławczy przyjął rozumienie współwłasności w oparciu o art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), dalej k.c., który zakłada, że współwłasność zachodzi wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Kolegium przyjęło więc, że nie jest możliwa współwłasność, gdy występuje tylko jeden właściciel nieruchomości. Opierając się na poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium uznało, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie cały budynek oraz grunt znajduje się we własności tej samej osoby - Spółki. W takim przypadku brak jest podstaw do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przedmiotowy budynek, jak również grunt, na którym jest zlokalizowana, będą opodatkowane według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości, a także o umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącego. Skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 o.p., przez brak wykazania jednoznacznej podstawy prawnej określającej kompetencję organu do wydania decyzji; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p., przez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe przeprowadzenie postępowania, z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który nie odpowiada przewidzianym wymogom, co skutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej decyzji, jak również zasad postępowania wskazanych w art. 120, art. 121 § 1 o 2, art. 124 o.p., Zdaniem Skarżącej Kolegium dopuściło się również naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 235 o.p., przez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy przy wydawaniu decyzji, brak jasnego umotywowania wydanej decyzji i jednocześnie brak odniesienia się w uzasadnieniu do argumentów przytoczonych przez Skarżącego, - art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez przekroczenie przez organ II instancji granicy swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla załatwienia sprawy, przejawiające się brakiem przeprowadzenia rzetelnej analizy wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz odmową zastosowania art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., - art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p., przez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem wskazania podstaw wydania decyzji, a w szczególności przyczyn, dla których organ odmówił przyznania racji zarzutom prezentowanym przez Skarżącego; z pominięciem wyczerpującego wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji, w szczególności art. 3 ust. 1 u.p.o.l.. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja jest także sprzeczna z następującymi przepisami prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: - art. 3 ust. 1 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do rozszerzenia zakresu jego stosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, który powinien zostać objęty zakresem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l. w zw. z art. 10 i art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.w.l., co skutkowało stwierdzeniem istnienia obowiązku świadczenia podatkowego Skarżącego na niewłaściwej podstawie, - art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., przez ich niezastosowanie pomimo, że literalne brzmienie tych przepisów przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy do sytuacji, w której właściciel nieruchomości ustanawia odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. Zdaniem Skarżącej powyższe skutkowało również obrazą art. 217 w zw. z art. 84, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania, Według Skarżącej, podstawą wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej od nieruchomości za rok 2015 powinny być, poza art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., także art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 u.w.l. Opisane przepisy jednak nie zostały przeanalizowane przez organ II instancji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że dla zastosowania art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie jest konieczne wystąpienie elementu współwłasności, gdyż współwłasność nie jest częścią hipotezy tego przepisu. Jedynym warunkiem koniecznym do zastosowania tego przepisu jest dokonanie wyodrębnienia lokalu. Podnoszony zatem przez organ drugiej instancji argument, że pojęcie współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c. wyklucza wykładnię przepisów proponowaną przez Skarżącego jest zupełnie chybiony. Skarżąca stwierdziła, że przepisy dotyczące wydzielenia lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej powinno stosować się odpowiednio. Jednocześnie organ II instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób należy zastosować zasady opisane w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.. W ocenie Skarżącej treść art. 10 u.w.l. warunkuje, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących część wspólną ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi toczył się wokół kwestii dotyczącej opodatkowania gruntu i posadowionego na nim budynku, w którym została ustanowiona odrębna własność dwóch lokali. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, które prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje sposób opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali. Przepis ten wskazuje, że podlega zastosowaniu, gdy doszło do sytuacji, w której: - wyodrębniono własność lokali , - występuje współwłasność gruntu oraz części budynku. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy więc takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 u.w.l., zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje, jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali, jaka nastąpiła z dniem 26.09.1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r. (Dz. U. Nr 106 poz. 682) w zakresie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie była przypadkowa, lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali, nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie, jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c., który definiuje to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku (co najmniej dwóch) właścicieli rzeczy należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem u.w.l. ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, ani tym bardziej nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, w którym możliwa była by współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojecie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje mu Kodeks cywilny Z tego powodu Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia. Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podstawa do zastosowania tego przepisu pojawia się dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu (w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali). W przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby, będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu. Organ podatkowy I instancji dokonał opodatkowania nieruchomości w sposób zgodny z przedstawioną wyżej wykładnią, przyjmując jako podstawę opodatkowania całą powierzchnię działki nr 114/5 oraz całą powierzchnię użytkową budynków na niej posadowionych. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718). ----------------------- f ; > i ia Adwokacka Adwokat Tomasz Tabisz iktrT U*' ,ota iQ. 30-215 Kraków, adres do korespondencji: ul. Armii Krajowej 19, 30-150 Kraków • + 48 605 660 161, www.tablsz.com.pl, e-mail: [email protected] ii) S4-l6-S9-433. R6SON, I2P7R74BO nr parhiinLrn hanl/Auienn CQ ll/f A 3AA>i >