I SA/Gd 593/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2016r. oddalające zarzuty zgłoszone przez K.G. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej K.G. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r., obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r., określająca K.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r., której postanowieniem nr [...] z dnia 08.12.2015r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Pismami z dnia 29.12.2015r. K.G. wniosła na podstawie art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r. wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Jako podstawę zarzutów strona wskazała: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), 2) brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r. (art. 33 § 1 pkt 3), 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6), 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, dokonanego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 23.12.2015r. (art. 33 § 1 pkt 6 ), 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8), 7) niespełnienie przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10). W uzasadnieniu środka zaskarżenia zobowiązana podniosła, iż obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi nie istnieje oraz nie jest wymagalny, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r. określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r. nie została wydana w postępowaniu podatkowym, nie została skutecznie doręczona, jak też zobowiązana wniosła odwołanie od tej decyzji. W ocenie zobowiązanej również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co do wydania którego brak było podstaw prawnych - nie zostało skutecznie doręczone, a zatem nie istnieje w obrocie prawnym, zaś egzekucja administracyjna została wszczęta bezpodstawnie, z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Wnosząca zarzuty wskazała ponadto, iż egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - brak jest bowiem w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r. Również egzekucja administracyjna i zastosowany środek są niedopuszczalne ze względu na wady tytułów wykonawczych i nieprawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu rygoru. Zdaniem zobowiązanej, organ egzekucyjny zastosował wobec niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, stanowiący szczególną, niczym nieuzasadnioną dolegliwość. Końcowo zobowiązana zarzuciła, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., bowiem nieprawidłowo wskazują treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszystkie zgłoszone zarzuty zobowiązana oparła na kwestionowaniu istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r. oraz postanowienia nr [...] z dnia 08.12.2015r. w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wobec nieprawidłowego ich doręczenia, podważając jednocześnie istnienie podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przechodząc do oceny zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r., zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w okolicznościach badanej sprawy zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast stosownie do treści art. 239e tejże ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 08.12.2015r. określił K.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r., zaś decyzji tej postanowieniem nr [...] z dnia 08.12.2015r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostały pełnomocnikowi zobowiązanej w dniu 08.12.2015r. W konsekwencji oznaczało to, że obowiązek nałożony na K.G. istniał i był wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.12.2015r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, w oparciu o które skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązana obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykonała, jak też aby obowiązek ten wygasł z jakiegokolwiek innego powodu. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podnoszone przez skarżącą kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia jej wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 08.12.2015r. decyzji nr [...] i postanowienia nr [...] oraz braku istnienia podstaw prawnych do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być badane wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym. Z informacji powziętych w toku niniejszego postępowania wynika natomiast, że K.G. skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r., jak też zażaliła postanowienie tego organu nr [...] z dnia 08.12.2015r. Jak ustalono, Dyrektor Izby Skarbowej - w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji, którą określono Pani K.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r. - decyzją nr [...] z dnia 14.03.2016r. utrzymał ją w mocy. Również, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i postanowieniem nr [...] z dnia 04.03.2016r. utrzymał je w mocy. W kwestii zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodność obowiązku określonego w orzeczeniu stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z treścią obowiązku widocznego w samym tytule jest warunkiem legalności egzekucji, zaś w przypadku niezgodności tych aktów postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Jak wynika z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych w bloku E tych tytułów jako podstawę prawną obowiązku wierzyciel wskazał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r., określająca K.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r., której postanowieniem nr [...] z dnia 08.12.2015r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo, w bloku E tychże tytułów wierzyciel wskazał rodzaj należności, okresy, których dotyczą te należności, ich kwoty, co zdaniem organu odwoławczego powoduje, że obowiązek określony w tytułach wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r., nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, nie znajdują również potwierdzenia zgłoszone przez zobowiązaną, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. w administracji zarzuty niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r. oraz zastosowanego środka egzekucyjnego, a także niespełnienia przez te tytuły wykonawcze wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej (...). Przy czym jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji. Zważywszy na fakt, że na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r. dochodzona jest należność pieniężna - podatek od towarów i usług za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r., określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także ocenie tytuły wykonawcze nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r. pod kątem spełnienia przez te dokumenty wymogów określonych w art. 27 w/w ustawy i stwierdził, że odpowiadają one wymogom w nim określonym, w szczególności zawierają one dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Analizując kwestię niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci dokonanego zawiadomieniem nr [...] z dnia 23.12.2015r. - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku "A" S.A., organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej. Środek egzekucyjny jest bowiem niedopuszczalny jedynie wówczas, gdy nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 26/12). W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał natomiast zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego tj. zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. -egzekucję z rachunku bankowego (art. 80 cyt. ustawy). Przechodząc do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że istotą egzekucji administracyjnej jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, prowadzona przez organy administracji publicznej w interesie instytucji państwowych lub samorządowych. Jak stanowi art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Z treści w/w art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Organ egzekucyjny ma zatem obowiązek zrezygnować ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy użyciu innych - mniej uciążliwych środków. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przewidziany prawem środek egzekucyjny, który okazał się skuteczny. Należy przy tym dodać, że zobowiązana nie wykazała, na czym miałaby polegać dolegliwość tego środka egzekucyjnego. Samo natomiast wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych - na co powołuje się K.G. - nie stanowi żadnego prawnego ograniczenia dla organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa, 2. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1,2,3,6,8 i 10 u.p.e.a., 3. art. 124 § 1 i § 2 Kpa w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1,2,3,6,8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, ze wbrew ocenie organów I i II instancji zasługiwały na uwzględnienie wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Obowiązki objęte tytułami wykonawczymi z dnia 22.12.2015 r., w dacie wszczęcia egzekucji nie istniały, co dotyczy zarówno zaległości podatkowych z tytułu VAT, jak i należności ubocznych, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.12.2015 r. (wymieniona w treści tytułów wykonawczych) nie została wydana w postępowaniu podatkowym i nie jest skutecznie doręczona. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 08.12.2015 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 218 w zw. z art. 145 § 1. § 2 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe doręczenie. Skarżąca pokreśliła także, że brak było przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącej zastosowano wobec niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, zajęcie konta bankowego stanowi bowiem szczególną, niczym nie uzasadnioną dolegliwość. Wątpliwości skarżącej budzi także formalna dopuszczalność wydania jednego postanowienia dotyczącego zarzutów wniesionych w czterech pismach dotyczących różnych tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2016 r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przy czym jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca pismami z 29.12.2015 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.: Jako podstawę zarzutów strona wskazała: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), 2) brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r. (art. 33 § 1 pkt 3), 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6), 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, dokonanego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 23.12.2015r. (art. 33 § 1 pkt 6 ), 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8), 7) niespełnienie przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10). Przy czym, wszystkie zgłoszone zarzuty zobowiązana oparła na kwestionowaniu istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r. oraz postanowienia nr [...] z dnia 08.12.2015r. w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wobec nieprawidłowego ich doręczenia, podważając jednocześnie istnienie podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r. - zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zauważyć trzeba, powtarzając trafną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z dyspozycją art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast stosownie do treści art. 239e tejże ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 08.12.2015r. określił K.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r., zaś decyzji tej postanowieniem nr [...] z dnia 08.12.2015r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostały pełnomocnikowi zobowiązanej w dniu 08.12.2015r. W konsekwencji oznaczało to, że obowiązek nałożony na K.G. istniał i był wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08.12.2015r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, w oparciu o które skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązana obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykonała, jak też aby obowiązek ten wygasł z jakiegokolwiek innego powodu. Jednocześnie trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, że podnoszone przez skarżącą kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia jej wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 08.12.2015r. decyzji nr [...] i postanowienia nr [...] oraz braku istnienia podstaw prawnych do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być badane wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym. Uzasadnienia nie znajduje również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Jak wynika z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych w bloku E tych tytułów jako podstawę prawną obowiązku wierzyciel wskazał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 08.12.2015r., określająca K.G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy: XII 2009r., I 2010r., VIII 2010r., X 2010r., której postanowieniem nr [...] z dnia 08.12.2015r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo, w bloku E tychże tytułów wierzyciel wskazał rodzaj należności, okresy, których dotyczą te należności, ich kwoty, obowiązek określony w tytułach wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r., nie budzi zatem żadnych wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Podobnie bezpodstawne są także zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego. W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej, co niewątpliwie jest jednym ze środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Jeśli chodzi o zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to na pełną aprobatę zasługuje zajęte w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Istotą egzekucji administracyjnej jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, prowadzona przez organy administracji publicznej w interesie instytucji państwowych lub samorządowych. Jak stanowi art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Z treści w/w art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Organ egzekucyjny ma zatem obowiązek zrezygnować ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy użyciu innych - mniej uciążliwych środków. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przewidziany prawem środek egzekucyjny, który okazał się skuteczny. Należy przy tym dodać, że zobowiązana nie wykazała, na czym miałaby polegać dolegliwość tego środka egzekucyjnego Przechodząc z kolei do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., zauważyć należy, że stosownie do przywołanego przepisu tytuł wykonawczy winien zawierać: l) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Tytuł wykonawczy, będący przedmiotem kontroli Sądu spełnia wszelkie wymogi określone w treści art. 27 u.p.e.a. Poddane kontroli Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom z art. 124 § 1 i 2 Kpa. O wadliwości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie stanowi także rozpoznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jednym tylko postanowieniem zgłoszonych przez skarżącą czterema pismami z dnia 29.12.2015r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - [...] z dnia 22.12.2015r., z uwagi na tożsamą ich treść. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.