I SA/Sz 1188/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oddala skargę. W. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością siedzibą w W. Oddział w P. złożyła w dniu 27 grudnia 2012 r. (wpływ do organu) do Burmistrza wniosek o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na ww. podatek. W. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką"). Uzasadniając wniosek Spółka podała, że m.in. w latach 2007-2012 podatek od nieruchomości został zawyżony w pozycji dotyczącej opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, które zdaniem spółki, niesłusznie zostały zakwalifikowane jako budowle wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami techniczno-pomiarowymi. Urządzenia te zlokalizowane w kontenerach nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, gdyż są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych, nie stanowią więc obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowalnego. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą tylko fundamenty. Spółka wskazała także na podobieństwo konstrukcji stacji redukcyjno-pomiarowych do stacji transformatorowych, które składają się co do zasady z odpowiednich urządzeń, fundamentów oraz obudów i pełnią podobną funkcję. W jej ocenie, oznacza to, że kwestia kwalifikacji elementów stacji redukcyjno-pomiarowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna per analogiam przebiegać tak samo jak stacji transformatorowych. Burmistrz wydał w dniu 6 marca 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, uznając, że Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek we właściwej wysokości. Organ I instancji ustalił, że Spółka jest przedsiębiorcą zarządzającym siecią gazociągów dystrybucyjnych na terenie [...] . Obecnie dystrybuuje gaz do [...] gmin oraz zajmuje się eksploatacją ponad [...] kilometrów sieci gazowych. Przywołując definicję budowli zawartą w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwanej dalej "uPB"), organ stwierdził, że gazociąg jest budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 uPB. Kierując się wykładnią językową, organ stwierdził również, że ustawodawca, posługując się pojęciem gazociąg, ma bez wątpienia na myśli nie tylko same gazociągi, ale również inne elementy takiej instalacji, jak m.in.: stacje redukcyjne, pomiarowe, zawory, reduktory, itp. Na tej podstawie organ uznał, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych wewnątrz budynków murowanych, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi i podlegają jako takie podatkowi od nieruchomości. W kwestii formalnej organ pierwszej instancji odmówił powołania biegłego, który miałby wyrazić opinię co do obowiązującego prawa, zasad jego stosowania i wykładni przepisów, stosowanie prawa należy bowiem do organu podatkowego. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłat w ww. podatku. Zarzuciła organowi naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l", art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 uPB, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a uPB, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, wydanie decyzji na podstawie innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Spółkę, niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i braku całościowej analizy orzecznictwa sądowego, wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2007-2012, niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego. Do odwołania Spółka załączyła operat szacunkowy określający wartość elementów trwale związanych z gruntem obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów oraz pozostałych budowli) na terenie gminy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, karty kwalifikacyjne obiektów dla celów podatku od nieruchomości sporządzone przez rzeczoznawcę budowlanego, a także podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu 10 czerwca 2013 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy opisał stan faktyczny i wskazał, że spór między organem podatkowym a Spółką polega na odmiennej wykładni przepisów podatkowych regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych. Przedstawiając wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 7 uPB oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, organ odwoławczy stwierdził, że przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Jej częścią składową jest stacja redukcyjno-pomiarowa, która stanowi całość techniczno-użytkową we wzajemnym powiązaniu składających się na nią elementów, jak również stanowi całość technicznie i funkcjonalnie powiązaną z budowlą sieci gazowej. Organ uznał zatem, że stanowisko Spółki, wyrażone w odwołaniu, wedle którego opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji jest sprzeczne z powołanymi przepisami. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieciowa. Ich wartość składa się na wartość całej budowli czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości stacji redukcyjno-pomiarowych. Wobec tego korekty deklaracji, w których Spółka pomniejszyła wykazaną do opodatkowania wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (za wyjątkiem fundamentów) są niezgodne z przepisami podatkowymi i jako takie nie mogą stanowić źródła zobowiązania podatkowego spółki za lata 2008-2012 (organ odwoławczy w swojej decyzji dwukrotnie błędnie wskazał na lata 2008-2012 zamiast 2007-2012 – vide: s. 4-5 decyzji). Prawidłowe i zgodne z przepisami są natomiast pierwotne deklaracje podatkowe, co oznacza, że zapłacony w ich wykonaniu podatek od nieruchomości był podatkiem należnym i po stronie Spółki nie wystąpiła nadpłata. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów procesowych, uznając, że organ I instancji orzekał na podstawie wystarczającego materiału dowodowego, na który w szczególności składają się dokumenty ustrojowe Spółki, wykazy środków trwałych, opisy techniczne spornych obiektów, materiał fotograficzny. Organ przeprowadził prawidłowe postępowanie, orzekł w granicach wniosku, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, zaś w decyzji przedstawił swoje stanowisko w sprawie wniosku Spółki i uzasadnił je. Organ odwoławczy stwierdził również, że – wbrew stanowisku Spółki – organ pierwsze instancji nie miał obowiązku uprzedniego wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata objęte wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. Odmawiając zaś stwierdzenia nadpłaty, organ jednocześnie rozstrzygnął, że zobowiązanie podatkowe spółki pozostaje w takiej wysokości, w jakiej zostało pierwotnie zadeklarowane (i zapłacone). Odnosząc się do dowodów załączonych do odwołania, Kolegium zauważyło, że nie są one przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Karty kwalifikacyjne ani opinia rzeczoznawcy budowlanego czy też dokonana przez niego wycena środków trwałych nie są bowiem dowodem na kwalifikację obiektu w świetle prawa podatkowego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) uPB oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 uPB przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 uPB w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; – art. 3 pkt. 3a uPB w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez uznanie za obiekt liniowy (gazociąg) stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń tych stacji, mimo iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego (gazociągu); – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 uPB przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia stanowiące element budynku. 2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; – art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – art. 187 w zw. z art. 197 O.p. przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie o kwestiach technicznych, co do których nie posiada wiedzy specjalistycznej. Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a) uPB, z uwagi na spełnienie definicji budynku. Jednakże nawet gdyby uznać, że stacje nie stanowią budynku to należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, tj. jedynie kontener i jego fundament. Odnośnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych w stacjach, spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z fundamentem. Według Spółki, organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, nie powołując przy tym biegłego. Tymczasem brak wiedzy specjalistycznej po stronie organu wyłączył jego obiektywną ocenę i spowodował, że organ polegał na źle ustalonym stanie faktycznym, który implikował nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynęło do Sądu pismo Spółki wraz z wnioskiem o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyzy prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, przy czym równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. wydaną w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że w dopuszczalna prawnie jest sytuacja, że organ podatkowy po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty odstępuje od wszczęcia z urzędu postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2012, zaś organ podatkowy uznając, że prawidłowe są kwoty zobowiązań wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach spółki, nie wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy i w świetle ww. uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r. Sąd uznał postępowanie organu podatkowego za w pełni uprawnione. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do Spółki. We wniosku Spółka wskazała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem. W skardze i w jej uzupełnieniu Spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek. Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu Spółki. Niesporne było również uznanie Spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/). W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.). Koniecznym w sprawie było ustalenie, czy składniki majątku Spółki ujęte w deklaracji podatkowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2007-2012. Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do ustawy Prawo budowlane wskazać należy, że zgodnie z art. 3 uPB, ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego; 4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Spółki, które stanowiły budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.o.l. W uPB używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) uPB, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 uPB i według Sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Załącznik do uPB w poz. XXVI wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy też do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli. Pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może mieć wydane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.o.l., rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; zwane dalej "rozporządzeniem"). Rozporządzenie to jest skierowane do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Rozporządzenie obowiązywało w niniejszej sprawie na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675 ze zm.). Użyte w § 2 tego rozporządzenia określenia oznaczają: 1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego, 2) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, 3) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, 25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe, 26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych (§ 53 rozporządzenia). W rozpoznawanej sprawie Spółka jest niewątpliwie przedsiębiorcą gazowniczym, co wynika z akt sprawy, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że spełniała wszystkie wymogi prawne i techniczne niezbędne do korzystania z przyłączonej sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku Spółki w postaci, m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) uPB (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W skardze skarżąca Spółka podała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez Spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciała Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku). To wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 uPB jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a uPB wprowadziła art. 65 pkt 1 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r. Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wsparciu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym, jednoznacznie przesądzono, że antenowa konstrukcja wsporcza oraz instalacja radiokomunikacyjna, instalowane na istniejącym obiekcie budowlanym, są rodzajem urządzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 15 uPB (dostępne na www.sejm.gov.pl). Obiekty liniowe stanowią kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególnej tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t. 19, s. 88). Zdaniem skarżącej Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił poglądu Spółki, jak bowiem wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do uPB definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji uPB w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w art. 3 ust. 1 pkt 3 uPB pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez Spółkę w deklaracji podatkowej za lata 2007-2012, która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekt deklaracji za lata 2007-2012 w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z prawidłowym zadeklarowaniem przez Spółkę podatku w pierwotnych deklaracjach za 2007-2012, organ podatkowy uznał, że nie wystąpiła nadpłata w tym podatku i odmówił jej stwierdzenia. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Nadto, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera w uzasadnieniu prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej ze wskazaniem na treść i zasady właściwie wybranych i zinterpretowanych regulacji, prawidłowo koncentrując się na kwestii związanej z istnieniem nadpłaty. Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił. Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań Spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej załączonej pismem z dnia 31 stycznia 2013 r., Sąd oddalił ten wniosek dowodowy, przepisy prawa bowiem nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa. Taki dowód nie mógł być zatem przeprowadzony. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego jak i uchybień procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalono.