I SA/Sz 1100/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oddala skargę. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w [...] złożyła w dniu 27 grudnia 2012 r. (wpływ do organu) do Burmistrza Miasta wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji. W. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], dalej "spółka". We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci fundamentów. Burmistrz Miasta wszczął w dniu 27 lutego 2013 r. postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 za nieruchomość położoną w [...]. Burmistrz Miasta wydał w dniu 13 marca 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 oraz określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok: - 2007 r. w kwocie [...] zł, - 2008 r. w kwocie [...] zł, - 2009 r. w kwocie [...] zł - 2010 r. w kwocie [...] zł - 2011 r. w kwocie [...] zł - 2012 r. w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie po rozpoznaniu odwołania spółki, wydało w dniu 17 czerwca 2013 r. decyzję, w której uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Następnie w dniu 2 lipca 2013 r. Burmistrz Miasta wydał decyzję omawiającą stwierdzenia nadpłaty za lata 2007 – 2012. W decyzji tej organ podatkowy, powołując się na definicję budowli zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, ze zm.), dalej zwanej "upB." w art. 3, stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe są częścią sieci gazowej, która spełnia przesłankę sieci technicznej wymienionej wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 ustawy. Zdaniem organu wszystkie elementy składające się na sieć gazową, takie jak gazociąg, stacje redukcyjne, pomiarowe, zawory, reduktory, itp. są ze sobą powiązane i stanowią całość techniczno-użytkową pozwalającą podatnikowi na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z zaspokajaniem potrzeb energetycznych społeczeństwa w sposób bezpieczny. Na tej podstawie organ uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe połączone z gazociągiem w całości podlegają opodatkowaniu jako budowla na tych samych zasadach jak reszta składników tej budowli. W kwestii formalnej organ wyjaśnił, że nie miał podstaw do powoływania biegłego, ponieważ spór z podatnikiem nie dotyczy stanu faktycznego lecz różnic w analizie stanu prawnego co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosowanie zaś prawa należy do organu podatkowego orzekającego w sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o nadpłatę, zarzuciła organowi podatkowemu: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 z późn. zmianami), zwanej dalej "upol" poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektem budowlanym ani urządzeniami budowlanymi; 2) naruszenie art. 3 pkt 1 i 3 upB przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, jak również o braku takiego związku z siecią gazową. Spółka zarzuca również naruszenie tych przepisów poprzez uznanie, że sieć gazowa, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy; 3) naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120, 121, 122, 124, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "Op", polegające, na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewykazaniu istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego i samowolne rozstrzyganie o kwestiach technicznych, co do których organ nie posiada wiedzy specjalistycznej. W uzasadnieniu zarzuty owe zostały rozwinięte. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 9 sierpnia 2013 r. decyzję, w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji w zakresie sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych w sieciach gazowych, uznając stanowisko spółki co do opodatkowania jedynie gruntu i fundamentów za sprzeczny z prawem. Stwierdziło, powołując się na definicje budynku, instalacji i urządzeń technicznych oraz urządzenia budowlanego, budowli, sieci gazowej, oraz robót budowlanych zawartych w przepisach Prawa budowlanego, a także w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, że: po pierwsze z opisu technicznego wynikającego z projektu technologiczno-wykonawczego wykonanego przez R. sp. z o.o. wynika, iż sporne obiekty nie posiadają cech budynku, a po drugie – ze względu na sposób powstania stacji redukcyjno-pomiarowej oraz jej przeznaczenie (element sieci gazowej służący przesyłaniu i dystrybucji gazu) należy kwalifikować ją wyłącznie jako obiekt budowlany. W ocenie organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa jest zatem budowlą sieciową, częścią składową sieci gazowej i podlega tym samym prawom co cała sieć, w tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowa bez względu na to czy jest to kontener czy budynek. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości. Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium korekty deklaracji, w których pomniejszono wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (za wyjątkiem fundamentów) są niezgodne z przepisami podatkowymi i nie mogą stanowić źródła zobowiązania podatkowego skarżącej za lata 2007-2012. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia przepisów procesowych przez organ I instancji, odnosząc się zaś do dowodów dołączonych do odwołania, tj. opinii rzeczoznawcy budowlanego, uznał ją za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, art. 3 lit.b i pkt 3 upB, art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit.a upB, art. 3 pkt 1 lit.b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art.197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 Op. Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, zaś kwestią wątpliwą jest, której organ nie zbadał należycie, jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. W ocenie spółki prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stancji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit.a upB z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym-przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu (kontener), jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Skarżąca zarzuciła organowi bezzasadną odmowę przyznania waloru dowodowego ekspertyz biegłych przedstawionych przez spółkę. Zdaniem spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynęło do Sądu pismo spółki wraz z wnioskiem o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyz prawnych dotyczących uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz braku możliwości uznania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd za prawidłowe uznał procedowanie organu podatkowego, który rozpoznał wniosek o nadpłatę i wydał w tym przedmiocie decyzję odmowną, zaś uznając pierwotne deklaracje podatkowe za prawidłowe zrezygnował ze wszczęcia i przeprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. W skardze i w jej uzupełnieniu Spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek. Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 upol. Na podstawie art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 upol, użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/). W świetle art. 4 upol, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust.9 upol). Koniecznym w sprawie było ustalenie, czy składniki majątku Spółki ujęte w deklaracji podatkowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2007-2012. Z uwagi na odesłanie przepisów upol do upB wskazać należy, że zgodnie z art. 3 upB, ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego; 4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki, które stanowiły budowlę -sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu upol. W upB używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit.b upB, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 upB i według Sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Załącznik do upB w poz. XXVI wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy też do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli. Pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może mieć wydane na podstawie art. 7 ust. 2 upol, rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), dalej "rozporządzenie". Rozporządzenie to jest skierowane do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Rozporządzenie obowiązywało w niniejszej sprawie na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.). Użyte w § 2 tego rozporządzenia określenia oznaczają w pkt: 1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego, 3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, 4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, 25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe, 26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych (§ 53 rozporządzenia). W niniejszej sprawie spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który jak wynikało z materiału dowodowego uzyskała pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci, min. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit.b upB (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W skardze skarżąca podała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych. W tym wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach upol, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciała spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku). To wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 upB jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowalny jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a upB wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r. Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wsparciu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś w pkt 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym, jednoznacznie przesądzono, że antenowa konstrukcja wsporcza oraz instalacja radiokomunikacyjna, instalowane na istniejącym obiekcie budowlanym, są rodzajem urządzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 pkt 15 upB (dostępne na www.sejm.gov.pl). Obiekty liniowe stanowią kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególnej tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art.3, t.19, s.88). Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił poglądu spółki, gdyż jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do upB definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji upB w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 upB pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 upol. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej za lata 2007- 2012, która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekt deklaracji za lata 2007-2012 r. w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Pp, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z prawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę podatku w pierwotnych deklaracjach za 2007-2012 r., organ podatkowy uznał, że nie wystąpiła nadpłata w tym podatku i odmówił jej stwierdzenia. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Ponadto zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawiera w uzasadnieniu prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej ze wskazaniem na treść i zasady właściwie wybranych i zinterpretowanych regulacji, prawidłowo koncentrując się na kwestii związanej z istnieniem nadpłaty. Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami Op organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił. Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony przez spółkę w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego i celem jego było określenie wartości przedmiotowych elementów dla potrzeb korekty podatku od nieruchomości. Powyższy operat sporządzony został, jak stwierdziła spółka, na potrzeby audytu księgowego. Zdaniem Sądu, operat szacunkowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie mógł być podstawą do kwalifikowania obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania na podstawie upol. Podsumowanie audytu sporządzone przez doradcę podatkowego P. Ł. (jak wynika z akt także pełnomocnika spółki w sprawie) nie zostało przedłożone przez spółkę w toku niniejszego postępowania podatkowego i w związku z tym nie zaistniała potrzeba ustosunkowania się do niego. Opinia techniczno-budowlana (dołączona do odwołania) sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego miała na celu dokonanie kwalifikacji budowlanej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych na podstawie przepisów upB. Zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odnośnie dokumentów złożonych przez spółkę wraz z uzupełnieniem skargi, Sąd oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie. Były to dokumenty prywatne- opinie prawne, które w zamyśle skarżącej stanowić miały dowód, co do prawa. Taki dowód przez Sąd nie mógł być przeprowadzony. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.