II FSK 2388/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1266/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1266/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 20 września 2013 r. na podstawie której określono D. Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2. Z uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka D. jest od 2006 r. właścicielką zabudowanego gruntu – działki nr [...] o pow. 1,71, ha położonej w S., gmina J. – sklasyfikowanego w ewidencji gruntów symbolami R III a w części 1,19 ha oraz R II w części 0,52 ha, a następnie – na podstawie operatu geodezyjnego z dnia 27.10.2010 r. – symbolami: R III a w części 0,11 ha, R II w części 0,19 ha, Lz R III w części 1,05 ha oraz Bi w części 0,36 ha. Na gruncie oznaczonym jako Bi posadowione są trzy budynki: gospodarczy murowany o pow. zabudowy 489 m², gospodarczy drewniany o pow. zabudowy 77m² oraz mieszkalny o pow. zabudowy 118 m². Grunt wraz z zabudowaniami Spółka nabyła w drodze egzekucyjnej licytacji jako jeden z wierzycieli poprzedniej właścicielki Z. C., która nadal zameldowana jest pod adresem tej nieruchomości. W latach 2007-2012 Spółka deklarowała podatek rolny od gruntów o pow. 1,71 ha i podatek od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 100 m². Organ I instancji, działając w trybie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.) wezwał Spółkę do podania przyczyny składania deklaracji niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W piśmie z dnia 18.06.2012 r. Spółka wyjaśniła, że pomimo przysądzenia własności nieruchomości jej samoistnym posiadaczem jest Z. C., którą Spółka od 2007 r. wzywa do opuszczenia nieruchomości, a w dniu 8.03.2012 r. – wobec bezskuteczności wezwań – złożyła do komornika sądowego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego o wydanie nieruchomości, stąd deklarowany podatek nie wynikał z obowiązku podatkowego Spółki, a ponadto, że stan techniczny budynków gospodarczych wyklucza użytkowanie ich w działalności gospodarczej, której na tej nieruchomości Spółka nigdy nie prowadziła. Organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. W dniu 12.12.2012 r. przeprowadził oględziny nieruchomości a w dniu 1.03.2013 r. przesłuchał powołanych z urzędu świadków – właścicieli nieruchomości sąsiednich – K. S. oraz W. W., T. K. i S. Z. W dniu 20.03.2013 r. przeprowadził wnioskowany przez Spółkę dowód z zeznań pośrednika obrotu nieruchomościami J. R. Z. i A. C. nie stawili się celem złożenia zeznań, a odbiór przesyłek zawierających wezwania potwierdził syn A., jako pełnomocnik pocztowy. Decyzją z dnia 8.04.2013 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 12.449 zł przyjmując do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 3600 m², budynek gospodarczy związany z działalnością gospodarczą o pow. 450,66 m² ustalonej w toku oględzin oraz budynek mieszkalny o pow. 124 m² przyjętej zgodnie z danymi podanymi w ofercie sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczył uznanie, że nieruchomość znajdowała się w samoistnym posiadaniu Z. C., stąd zastosowanie miał art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 – dalej: "upol") stanowiący, że podatnikami są osoby będące właścicielami nieruchomości. Organ podkreślił również, że zgodnie z art. 366 kc samoistnym posiadaczem rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, co oznacza, że posiadanie samoistne polega na władaniu rzeczą z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie, a fakt ten powinien być wyraźnie widoczny na zewnątrz, wobec innych podmiotów poprzez np. opłacanie podatków, dokonywanie nakładów, czerpanie korzyści lub pożytków z rzeczy. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika natomiast, że Z. C., za zgodą spółki, opiekuje się budynkiem mieszkalnym i ogrodzoną częścią działki przyległą do tego budynku, przebywa w nim sporadycznie, jedynie jej syn A. przyjeżdża częściej, gdyż dogląda domu i karmi psy. Znaczna część nieruchomości jest niezagospodarowana i jest ogólnie dostępna. Do czasu wszczęcia czynności sprawdzających w 2012 r. Spółka nie kwestionowała obowiązku opłacania podatków od tej nieruchomości, od 2007 r. deklarowała podatek od gruntów i budynku mieszkalnego, od 2008 r. oferuje sprzedaż nieruchomości, a od 18.06.2007 r. do 8.03.2012 r. nie zgłasza do Z. C. roszczeń o jej wydanie. W związku z argumentacją spółki co do stanu technicznego budynków gospodarczych organ stwierdził, że budynek drewniany o pow. 77m², jako niezwiązany trwale z gruntem, nie został opodatkowany, zaś budynek murowany o pow. użytkowej 450,66 m² może być gospodarczo wykorzystany po dokonaniu niewątpliwie niezbędnego remontu. 1.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że objęte opodatkowaniem nieruchomości są w jej posiadaniu, w sytuacji, gdy nigdy nie uzyskała faktycznego władztwa nad całą nieruchomością oraz będące skutkiem powyższej oceny – naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego nieruchomości wyłączającego opodatkowanie wyższymi stawkami podatku. W uzupełnieniu materiału dowodowego Spółka złożyła, skierowane do byłej właścicielki wezwanie do opuszczenia nieruchomości z dnia 3.10.2007 r., postanowienie Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 4.09.2008 r. o odrzuceniu pozwu Spółki żądającej wydania nieruchomości oraz przesłane Spółce w dniu 30.07.2013 r. oświadczenie Z. C. o jej zamieszkiwaniu wraz z rodziną na nieruchomości będącej własnością spółki na zasadzie "bezumownego uzgodnienia" oraz o gotowości opuszczenia tej nieruchomości w przypadku jej sprzedaży przez Spółkę. 1.4. Zaskarżoną decyzja SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy J. i określiło wymiar podatku niższy o kwotę 202 zł ze wskazaniem, że obowiązek podatkowy od gruntów o pow. 3600 m², oznaczonych w ewidencji gruntów jako Bi, powstał po dacie sporządzenia zawiadomienia o zmianach w ewidencji z dnia 25.01.2011 r., stąd opodatkowaniu podlegały w 2011 r. w styczniu grunty pod budynkami gospodarczymi o łącznej pow. 566 m², a od lutego do końca roku – grunty o pow. 3600 m², jako związane z działalnością gospodarczą "niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów". Dla wymiaru podatku od budynków SKO przyjęło ustalenia organu I instancji. SKO podzieliło ocenę organu I instancji, że żaden z dowodów, w tym z zaoferowanych przez Spółkę, nie pozwala uznać Z. C. za samoistnego posiadacza nieruchomości (budynku mieszkalnego). Postępowanie egzekucyjne wobec byłej właścicielki dowodzi jedynie, że rodzina C. posiada budynek mieszkalny, jednakże nie jest to posiadanie właścicielskie, a jedynie czasowe korzystanie z budynku. SKO przytoczyło poglądy doktryny i orzecznictwa kształtujące wykładnię art. 366 kc, przyjmując, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest władanie rzeczą jak właściciel, czyli wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Tymczasem z oświadczeń Z. C. wynika, że posiadanie budynku mieszkalnego traktuje ona jako posiadanie zależne na zasadzie czasowego "bezumownego uzgodnienia" ze Spółką. Zdaniem SKO, niezasadny był również zarzut Spółki, że budynek gospodarczy ze względów technicznych powinien być opodatkowany niższymi stawkami podatku. SKO stwierdziło, że stan techniczny nieruchomości udokumentowany został w toku oględzin stąd ocena tej okoliczności nie jest dowolna, a z ustaleń wynika, że budynek może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej po wykonaniu remontu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, SKO wyjaśniło, że Spółka wnioskowała o doręczenie kserokopii protokołów dokumentujących zeznania świadków, a w odpowiedzi organ I instancji poinformował Spółkę, iż zgodnie z tym przepisem strona żądać może wydania z akt uwierzytelnionych odpisów dokumentów. Żądania tej treści Spółka nie złożyła. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 198 Ordynacji podatkowej, art. 365 kpc, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 i 3 upol oraz art. 336 kc w związku z art. 3 ust. 3 upol. 2.2. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że były właściciel nieruchomości nadal jest jej samoistnym posiadaczem i z tego powodu ma status podatnika podatku od nieruchomości, nie zaś właściciel, czyli Spółka. Spółka, nie jest ona posiadaczem przedmiotów opodatkowania, bowiem nie doszło do ich wydania przez byłego właściciela. Postępowanie egzekucyjne o wydanie całej nieruchomości jest w toku. Z oględzin wynika, że budynek mieszkalny jest zamieszkały, ogrodzony i nie było do niego dostępu. Spółka w żaden sposób nie korzysta z przedmiotów opodatkowania, nie służą one działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła, że z powodu najdalej idącej ostrożności, zarzuca organowi zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego na okoliczność istnienia względów technicznych w odniesieniu do budynków, gdyż właśnie stan techniczny budynków nie pozwala na prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. 2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.4. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że wadliwość decyzji jest skutkiem przyjęcia, że gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 upol, mogą być również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i oznaczone symbolem R, pomimo, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że wskazania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol oraz w uchwale Rady Gminy J. dotyczą stawek podatku od nieruchomości od gruntów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast okoliczność, że nieruchomości położone w S. i będące własnością Spółki nie są wykorzystywane gospodarczo i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza przez żaden podmiot, wynika z ustaleń faktycznych udokumentowanych w aktach i pozostawała bezsporna. Sąd I instancji uznał za prawidłowe, zgodne z art. 6 ust. 1 upol w związku z art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, przyjęcie przez SKO, ze obowiązek podatkowy będący skutkiem zmiany danych dotyczących klasyfikacji gruntów, powstaje po dacie wskazanej w zawiadomieniu o dokonanej zmianie. Błędnie jednak, bo sprzecznie z art. 2 ust.1 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 1 upol, SKO uznało, że w styczniu 2011 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty użytków rolnych oznaczone symbolem R i nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ nie dostrzegł również, że zgodnie z art. 1a ust. 1pkt 3 upol grunty związane z budynkiem mieszkalnym, czyli grunty, na których posadowiony jest budynek (według danych ewidencji – 118 m²) oraz grunty niezbędne dla korzystania z tego budynku, nie mogły być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do jego treści, gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyłączeniem gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym. Wyłączenie to oznacza, że grunty, na których posadowiony jest budynek nie mogły podlegać opodatkowaniu stawka podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do miesięcy luty – grudzień 2011 r. Za prawidłową uznał Sąd ocenę organów podatkowych, że przyjęte do opodatkowania grunty i budynki są w posiadaniu Spółki, a tym samym w ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wyłączyć z opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji symbolem R w styczniu 2011 r. oraz ustalić powierzchnię gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem Bi od lutego 2011 r. i związanego z budynkiem mieszkalnym, który to grunt podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem stawki określonej dla gruntów pozostałych. W obu spornych w sprawie kwestiach – uznania Spółki za podatnika oraz uznania, że budynek gospodarczy jest związany z działalnością gospodarczą, Sąd podzielił oceny przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że dla rozstrzygnięcia tych kwestii organy podatkowe poczyniły niezbędne ustalenia faktyczne, a z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że Spółka nie kwestionuje zupełności istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organ podatkowy. W kwestii uznania właściciela za podatnika podatku od nieruchomości Sąd wskazał, że w skardze zarzucono jedynie nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin wnętrza budynku mieszkalnego na okoliczność sposobu użytkowania przez byłą właścicielkę poszczególnych pomieszczeń tego budynku. W kontekście ustalenia – dokonanego na podstawie ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnień Spółki, zeznań świadków, oględzin z dnia 12.12.2012 r. oraz oświadczeń Z. C., że przedmiotowy budynek pełni funkcję mieszkalną i jest w posiadaniu rodziny C., brak dowodu z jego oględzin nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że w zaskarżonej decyzji SKO zasadnie stwierdziło, że dla wykluczenia obowiązku podatkowego ciążącego na właścicielu z tytułu podatku od nieruchomości i przyjęcia, że podatnikiem jest posiadacz nieruchomości, niezbędne byłoby dowodowe wykazanie, że posiadanie ma charakter samoistny, jak wymaga art. 3 ust. 1 pkt 3 upol. Podkreślił, iż zgodnie z art. 366 kc, posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. W ocenie Sądu w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe obu instancji dowodowo wykazały, że Z. C. włada faktycznie budynkiem mieszkalnym oraz ogrodzoną częścią działki, jednakże czyni to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Stwierdził, że wbrew wywodom skargi z ustaleń dowodowych nie wynika, że Z. C. mieszka wraz z rodziną w ogrodzonym budynku mieszkalnym ani, że w jej posiadaniu znajduje się cała nieruchomość. Okoliczności te w ocenie Sądu w oczywisty sposób nie mogły wynikać z postanowień Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 4.09.2008 r. o odrzuceniu pozwu Spółki. Nie wynikają także z protokołu oględzin nieruchomości, ani z zawiadomienia komornika z dnia 22.05.2012 r. o dokonaniu czynności przyjęcia oświadczenia Z. C. stwierdzającego, że "w miejscu zameldowania przebywa sporadycznie" oraz, że nie posiada majątku podlegającego egzekucji. Sąd podkreślił, że z protokołu oględzin, w którym uczestniczył przedstawiciel Spółki oraz z zeznań świadków – w tym szwagra Z. C., mieszkanek sąsiednich domów oraz pośrednika obrotu nieruchomościami działającego na zlecenie Spółki, wynika, że nawet ogrodzona cześć działki z domem mieszkalnym jest nieużytkowana, a opiekuje się nią syn byłej właścicielki, który co jakiś czas tam przyjeżdża, a na żądanie spółki umożliwiał wejście na tę część działki i do budynku potencjalnym nabywcom. Również z dowodów oferowanych przez Spółkę oraz jej wyjaśnień wynika, że Z. C. uznaje swoje posiadanie części nieruchomości Spółki za posiadanie zależne i deklaruje wolę opuszczenia budynku w uzgodnionym ze Spółką terminie. Ponieważ Spółka ma siedzibę w S., nieruchomość nabyła celem odzyskania części należności od dłużniczki Z. C., nie jest zainteresowana gospodarczym wykorzystaniem tej nieruchomości, bo od lat oferuje jej sprzedaż, to zasadnie uznano za wiarygodne twierdzenie Z. C., że za zgodą Spółki zajmuje część nieruchomości do czasu jej sprzedaży. Tym samym Sąd uznał, że nie ma podstaw do uznania, że ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji narusza art. 124 Ordynacji podatkowej ani, że nie spełnia wymogów art. 191 tej ustawy. Znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji prawidłowa ocena organu podatkowego przesądza o zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 1 upol. Sąd wskazał również, że w toku postępowania podatkowego oraz w skardze Spółka wyjaśniła, że charakter posiadania przez Z. C. nieruchomości jest od 2007 r. niezmienny, stąd sugestia zawarta w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, że zmienił się on w 2013 r. nie ma uzasadnienia i uznana została za sprzeczną z wcześniejszymi twierdzeniami Spółki. Sąd stwierdził również, że w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz udokumentowanych i niespornych ustaleń faktycznych niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. Okoliczność, że objęty opodatkowaniem budynek gospodarczy nie posiada okien i drzwi, bowiem od lat nie jest wykorzystywany, nie oznacza, że po przeprowadzeniu remontu, w zależności od woli jego właściciela, nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka żadnym dowodem nie wykazała, że stan techniczny tego budynku wyklucza wykorzystywanie go w przyszłości do celów gospodarczych, stąd prawidłową była ocena, że budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez: a. niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie jedynie na przytoczeniu art. 336 Kc, bez dokonania jego wykładni b. jedynie ogólnikowe odniesienie się do argumentów skargi oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego zostały uznane za nieprawidłowe, w szczególności w zakresie zarzutów Skarżącej dotyczących niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (oględziny nieruchomości), c. poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela, bez wskazania, które dowody stanowią podstawę takiego ustalenia, nadto czy dowody te zostały prawidłowo przez organ ocenione, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również inne przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. 3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przy rozstrzyganiu sprawy i ustalaniu podstawy faktycznej dowodów z dokumentów, b. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, c. art. 187 § 1 w związku z art. 198 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości również na okoliczność sposobu użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez byłego właściciela w 2011 r., d. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym i wadliwe przyjęcie, że władztwo byłego właściciela nad nieruchomością nie ma charakteru władztwa właścicielskiego (i nie miało takiego charakteru w 2011 r.), e. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego; f. art. 194 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy dokumentów urzędowych w postaci wezwań i zawiadomień komornika, oraz orzeczeń sadów, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; g. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że były właściciel nie sprawuje nad nieruchomością władztwa jak właściciel (i nie sprawowała tego władztwa w 2011 r.), a przez to nie jest ona posiadaczem samoistnym tej nieruchomości, h. art. 124 Ordynacji podatkowej niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie. 4. art. 141 § 4 w związku z art. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niewyjście poza granice skargi i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a zaskarżona decyzja naruszała również inne, niż wskazane w skardze przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 187 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentantów Skarżącej na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została Skarżącej wydana; b. art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. C. na okoliczności istnienia i treści rzekomego stosunku prawnego pomiędzy nią a Skarżącą i sposobu władania nieruchomością oraz zastąpienie dowodu z jej przesłuchania, złożonym przez Z. C. niezgodnie z przepisami oświadczeniem z dnia 30 lipca 2013 r.; c. art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości. 5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami ustawy o podatkach o opłatach lokalnych oraz Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że organ nieprawidłowo zastosował jedynie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również następujące przepisy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy: a. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w stosunku do spornej nieruchomości podatnikiem, jako jej właściciel, jest Skarżąca; b. art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, że w stosunku do spornej nieruchomości podatnikiem, jako jej posiadacz samoistny jest były jej właściciel - Z. C., a nie Skarżąca; c. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że była właścicielka nie była posiadaczem samoistnym, podczas gdy faktycznie ją władała jak właściciel; d. art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że zostało obalone wynikające z niego domniemanie posiadania samoistnego nieruchomości przez była właścicielkę. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 6. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że podatnikiem, jako jej właściciel, jest Skarżąca. 7. art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, że podatnikiem, jako jej posiadaczem samoistny jest były jej właściciel, a nie Skarżąca. 8. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Z. C., jako były właściciel, który nie wydał nieruchomości jej właścicielowi, nie jest posiadaczem samoistnym, choć włada nadal nieruchomością jak właściciel o czym świadczy korzystanie bez woli uiszczania zapłaty, uzgodnienie warunków korzystania oraz dysponowania nieruchomością według własnego uznania (tak jak czyni to właściciel). 9. art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że była właścicielka nie jest posiadaczem samoistnym, podczas gdy przepis ten wprowadza takie domniemanie. 10. art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy Skarżącej nigdy nieruchomość ta nie została wydana, nie doszło zatem do przejścia na nią posiadania nieruchomości, a jej posiadanie pozostało przy byłym właścicielu i miało ono charakter posiadania samoistnego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca alternatywnie wniosła, w przypadku nieuwzględnienia naruszeń przepisów postępowania a jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. 4.3. Należy podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.4. Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do wykazania, że to nie skarżąca Spółka winna być podatnikiem podatku od nieruchomości ale podatnikiem tym, jako samoistny posiadacz, powinna być poprzednia właścicielka spornej nieruchomości. Dlatego też grupa zarzutów dotycząca naruszenia prawa procesowego (pkt od 1 do 5) miała na celu podważenie poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że podniesione w tym względzie zarzuty nie kwestionują de facto prawidłowości tych ustaleń a jedynie kwestionują ich ocenę. Wskazać należy, że WSA podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania Spółki za podatnika i uznał, że poczyniły one niezbędne ustalenie faktyczne w tym zakresie. Sąd podkreślił również, że z uzasadnienia zarzutów skargi wynikało, iż Spółka nie kwestionuje zupełności istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organy podatkowe. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że stosownie do art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Prawidłowo Sąd I instancji zastosował wykładnię systemową zewnętrzną i odwołał się do instytucji posiadania samoistnego uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 336 kc, omyłkowo powołując w uzasadnieniu art. 366 kc). Przypomnieć w tym miejscu wypada jakie istotne elementy konstrukcyjne składają się pojęcie posiadania. Zatem "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego". Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. WSA podkreślił, że niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym, który mógłby wynikać z nawiązanego stosunku prawnego, w przypadku posiadania "bezprawnego". W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Z tej właśnie normy prawnej, w zderzeniu z ogólną definicją posiadania, płynie wniosek, że ustawodawca przywiązuje istotne (rozstrzygające) znaczenie do psychicznego elementu woli posiadania. Mając na względzie powyższe wywody uznać należy za całkowicie zasadne stanowisko Sądu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez byłego właściciela. Samoistnym posiadaczem była bowiem spółka, jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd I instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego legły u podstaw takiej oceny. Tymi elementami (dowodami) były między innymi: ewidencja gruntów i budynków, wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków, oględziny z dnia 12.12.2012 r. oraz oświadczenie Z. C., że budynek pełni funkcję mieszkalną i jest w posiadaniu rodziny C. WSA zasadnie przyjął, że brak dowodu z oględzin części mieszkalnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zaaprobować stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe obu instancji dowodowo wykazały, iż Z. C. władała faktycznie budynkiem mieszkalnym oraz ogrodzoną częścią działki, jednakże czyniła to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Wbrew wywodom skargi kasacyjnej z ustaleń dowodowych nie wynika, że Z. C. mieszka wraz z rodziną w ogrodzonym budynku mieszkalnym ani, że w jej posiadaniu znajduje się cała nieruchomość. Okoliczności te na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w oczywisty sposób nie mogły wynikać z postanowień Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 4.09.2008 r. o odrzuceniu pozwu Spółki. Nie wynikają także z protokołu oględzin nieruchomości, ani z zawiadomienia komornika z dnia 22.05.2012 r. o dokonaniu czynności przyjęcia oświadczenia Z. C. stwierdzającego, że "w miejscu zameldowania przebywa sporadycznie" oraz, że nie posiada majątku podlegającego egzekucji. Podkreślić należy, że z protokołu oględzin, w którym uczestniczył przedstawiciel Spółki oraz z zeznań świadków – w tym szwagra Z. C., mieszkanek sąsiednich domów oraz pośrednika obrotu nieruchomościami działającego na zlecenie Spółki, wynika, że nawet ogrodzona cześć działki z domem mieszkalnym jest nieużytkowana, a opiekuje się nią syn byłej właścicielki, który co jakiś czas tam przyjeżdża, a na żądanie spółki umożliwiał wejście na tę część działki i do budynku potencjalnym nabywcom. Również z dowodów oferowanych przez Spółkę oraz jej wyjaśnień wynika, że Z. C. uznaje swoje posiadanie części nieruchomości Spółki za posiadanie zależne i deklaruje wolę opuszczenia budynku w uzgodnionym ze Spółką terminie. Ponieważ Spółka ma siedzibę w S., nieruchomość nabyła celem odzyskania części należności od dłużniczki, nie jest zainteresowana gospodarczym wykorzystaniem tej nieruchomości, bo od lat oferuje jej sprzedaż, to zasadnie Sąd I instancji uznał za wiarygodne twierdzenie Z. C., że za zgodą Spółki zajmuje część nieruchomości do czasu jej sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd i instancji stan faktyczny był prawidłowy i nie doszło w tym względzie do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (pkt od 1 do 5 zarzutów). Wskazać również należy, że Skarżąca w latach 2007-2012 deklarowała podatek rolny od gruntów o pow. 1,71 ha i podatek od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 100 m². Nie miała zatem wątpliwości, że to ona a nie były właściciel jest podatnikiem tego podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgromadzony materiał dowody nie dawał podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela ani co do części, ani do całej nieruchomości. Argumentacja spółki bazująca na braku dostępu do nieruchomości, spowodowanego zachowaniem byłego właściciela nie oznacza, że jest on samoistnym posiadaczem. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, iż ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Domniemanie samoistności posiadania ma jednak charakter usuwalny. Można je więc obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym lub dzierżeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie doszło do obalenia domniemania w odniesieniu do władania sprawowanego przez byłego właściciela. Do takiej konstatacji prowadzą ustalenia dokonane przez organ i zaaprobowane przez Sąd I instancji, które wyprowadzone zostały z całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody. Wbrew wywodom Spółki, ani przysądzenie własności, ani spór o wydanie nieruchomości i prowadzona egzekucja, nie przesądziły wiążąco, że były właściciel wciąż jest samoistnym posiadaczem. Podkreślić należy, że co do zasady, obowiązek wydania nieruchomości spoczywał na byłym właścicielu bez względu na charakter władztwa. Tym samym prawidłowe było przypisanie spółce przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem. 4.5. W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Ponieważ skarga zostało uwzględniona przez Sąd uzasadnienie zawiera wskazania co do dalszego postępowania. 4.6. Konsekwencją nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych i uznania, że w sprawie prawidłowo przypisano spółce przymiot podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- w