I SA/Wr 498/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177,00 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] nr VIN: [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika: 1461 cm³. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że K. C. działając pod firmą "A" nabył w 25 maja 2009 r. na terenie Francji ww. samochód osobowy marki [...] za kwotę 2.090,30 Euro. Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin samochodu potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił. Wobec powyższego decyzją z 6 lutego 2014 r. – wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 9408 zł i określił podatek akcyzowy w wysokości 292 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego. Wskazaną na wstępie decyzją z 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści protokołu oględzin wynika, iż sporny pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach, dach tapicerowany w całości jednolity, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną na całej długości pojazdu, zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdu, oparcie pasażera uchylne, umożliwiające wejście do tylnej części pojazdu. Stwierdzono obecność przegrody metalowej za przednimi siedzeniami podpartej na metalowym wsporniku zamocowanym na śruby. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na treść dokumentów uzyskanych od "B" dotyczących innych pojazdów marki [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Wynika z nich, że o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi w części towarowej. W ocenie organu z ww. pisma wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego. Organ odwoławczy uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te – jako trwałe – samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji administracyjnych obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich zastosowaniem w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego; 2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703; 3. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię; 4. art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy); 5. art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem. 6. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; 7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów; 8. art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w toku postępowania; 9. art. 194 § 1, 2, 3 i art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędów w tym zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji. Skarżący podniósł ponadto, że w sprawie pominięto Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C 133/1 opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 30 maja 2008 r., w których wprowadzono zmiany do kodu 8703. Uściślono, że kod 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Wyjaśniła, że w sprawie strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki [...] typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającym stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej oraz bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, co zgodnie z przytoczoną powyżej definicją kwalifikuje pojazd do pozycji CN 8704. Strona zaprezentowała obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzuciła błędne przyjęcie, że w jej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, generujące obowiązek w podatku akcyzowym. Informowała, że na terenie UE (Francji) nabyła pojazd ciężarowy, po czym - jako taki - pojazd ten sprzedała. Podała, że pojazd marki [...] nie mieści się w pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (osobowo - towarowy). Dalej strona podniosła, że wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód ciężarowy typu van, z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej, bez odpowiedniego wyposażenia tylnej części pojazdu, co kwalifikuje go do pozycji CN 8704, ze względu na jego przeznaczenie. Przeznaczenie pojazdu, zdaniem strony, należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W ocenie strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane mu przez producenta (przedstawiono charakterystykę tychże zmian). Strona poinformowała, że przerobienie ww. samochodu na osobowy wymagało warunków zbliżonych do posiadanych przez producenta. Strona podała, że sporny pojazd, w momencie jego wyprodukowania i nabycia wewnątrzwspólnotowego, miał niewątpliwie przeznaczenie ciężarowe (strona opisała jego konstrukcję i - charakteryzujące się niskim standardem - wyposażenie ten fakt potwierdzające), udokumentowane stosowną homologacją - nie miał zaś, wymienionych przez organy podatkowe, cech, jakie charakteryzują samochody osobowe (osobowo - towarowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Stwierdziła, że jego główną cechą użytkową był przewóz towarów a nie osób. Zaznaczyła, że przyjmowane przez organy - z góry - twierdzenie, że pojazd był fabrycznie przeznaczony do przewozu osób, mimo modyfikacji wnętrza, jest nieuzasadnione. Zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wskazują na dokonane w spornym samochodzie przeróbki. W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we Francji) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych. Strona wyraziła pogląd, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny. Doprecyzowała, że - kwalifikując pojazd do pozycji CN 8703 - polskie organy celne naruszyły prawo unijne (podstawowe zasady tego prawa). Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Dowodziła, że przy ocenie stanu faktycznego zignorowano zapisy dokumentacji pojazdu (także zagranicznej) i pominięto okoliczność wydanej przez producenta homologacji ciężarowej pojazdu. Podniosła, że przy ocenie tej nie wzięto pod uwagę okazanych przez nią dowodów stwierdzających, że w sprawie zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe a następnie sprzedaż dotyczyła samochodu ciężarowego. Wyraziła stanowisko, że organy podatkowe nie podjęły działań celem wykazania stanu (cech) samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i poprzestały na ustaleniu, że samochód posiada karoserię typu osobowego oraz że fabrycznie został on przystosowany do przewozu osób (np. nie wyjaśniły, na czym polega i czy nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej). Według strony, organy nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów francuskich), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie zainicjowały działań (np. przy współpracy z władzami francuskimi) celem ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji, co jest istotne w kontekście treści art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dotyczącej jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Zauważyła, że jej wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego zostały bezpodstawnie załatwione odmownie. Podała, że stan pojazdu oceniono na moment oględzin nie zaś moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Na poparcie swoich racji strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2014 r. w uzupełnieniu skargi strona skarżąca przesłała w załączeniu dokumenty wydane przez administrację celną we Francji – wiążące interpretacje taryfowe, które klasyfikują samochody marki [...] N1 typ VAN do kodu CN 87042199, których nr VIN w poz. 4-5 oznaczają typ pojazdu "CB" (czyli VF1CB) N1 Societe ciężarowy. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że istnieje całkowita zgodność sprowadzonego przez skarżącego towaru z załączoną klasyfikacją. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1714/14 oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie wyników oględzin pojazdu, przeprowadzonych 6 maja 2013 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja CN 8703), tj.: pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach, dach tapicerowany w całości jednolity, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną na całej długości pojazdu, zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdu. Opis ten potwierdza, że - z wykorzystaniem punktów fabrycznych - można zamontować w pojeździe tylne pasy bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów. Ponadto, z pism "B" Sp. z o. o. wynika, że w podobnych pojazdach tej samej marki istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny. Sąd podkreślił, że co prawda dowód w postaci oględzin samochodu opisuje stan techniczny nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz na dzień dokonania oględzin, jednak na jego podstawie, można dokładnie określić najważniejsze (z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN) fabryczne cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu, które nie uległy zmianie od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie Sądu, powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia dowodzą, że nabyty samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należało go zakwalifikować do kodu 8703. Zdaniem Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, ponieważ klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sąd wskazał także, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Sąd wskazał także, że skarżący w ocenianym postępowaniu nie przedłożył WIT wydanej dla spornego w sprawie samochodu, jak też wydanego przez organy francuskiej administracji dokumentu potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8704. Dołączane zaś do pisma procesowego dokumenty – wydane przez Główny Urząd Celny i Opłat Pośrednich Biuro E1 we Francji, na wniosek strony skarżącego - wiążące informacje taryfowe pochodzą z 19 czerwca 2014 r., nie dotyczą spornego w sprawie pojazdu, nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, celem wykazania zgodności między pojazdami, dla których wystawiono dokumenty WIT, a nabytym przez skarżącego pojazdem, nie były zatem przedmiotem oceny w przez organy, tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego przez Sąd. Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i oddalił ją. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej wg norm prawem przepisanych. Powyższemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż ograny pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnianie w uzasadnieniu wyroku braku zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC); 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 232 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywodzi skutki prawne; 4. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 Kodeku postępowania cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów załączonych do pisma procesowego RTC wydanych przez administrację celną we Francji, które w sposób istotny podważają kompletność materiału dowodowego i kwalifikują pojazdy [...] N1 typ VAN do kodu CN 8704 2199 wg kryteriów określonych notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 6 maja 2011 r. Dz. U. UE C 137/369; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż ograny podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust.1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483), w związku z art. 2 ust. 1 WKC oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej praz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów wg norm prawem przepisanych. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 92/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Zauważył, że jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. W opinii NSA trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 92/15 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje skargę za uzasadnioną. Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń, brak stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej i wyposażenia bezpieczeństwa tylnej części pojazdu. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu) oraz – wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowym. Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania sprawy nie bez znaczenia pozostaje informacja jaką homologację posiada nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, z której wynikałoby w jakim typie został zaprojektowany i wykonany sporny samochód. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Jak wynika z ustaleń sporny pojazd to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Zakres i charakter tych zmian nie był przedmiotem rozważań organu podatkowego, co w tej sprawie miało kluczowe znaczenie. Pozwoliłoby to na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy czy ciężarowy. W tej sytuacji nie wystarczy bowiem wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. na otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Powyższe wskazuje, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV O.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji; zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez skarżącego dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów. Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszone zostały wskazane przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 60,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 100,00 zł.