I GSK 1201/18

Sygn. akt I GSK 1201/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt IV SA/Gl 989/15 w sprawie ze skargi Gminy Radzionków na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr 1428/RR/2015 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Gminy Radzionków na rzecz Zarządu Województwa Śląskiego 13 530 (trzynaście tysięcy pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 19 lipca 2016 r., IV SA/Gl 989/15, w wyniku rozpoznania skargi Gminy Radzionków (dalej: Gmina lub beneficjent) na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego (dalej: Zarząd) z 18 sierpnia 2015 r., nr 1428/RR/2015 w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków unijnych, uchylił zaskarżoną decyzję. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zarząd, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 (dalej: RPO WŚ), 23 grudnia 2010 r. zawarł z Gminą umowę o dofinansowanie projektu pn. "Czysta Rzeka Szarlejka - rekultywacja terenów doliny rzeki Szarlejki na cele przyrodnicze" (dalej: umowa). Zgodnie z umową zmienioną aneksem z 8 listopada 2011 r. przyznano Gminie dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej: 3.989.050,05 zł i stanowiącej nie więcej niż 85,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. W dniach 28-30 kwietnia 2014 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane związane z wykonaniem przedmiotu umowy oraz zgodności realizacji przez Gminę obowiązków informacyjnych i promocyjnych z zapisami Wytycznych IZ RPO WŚ dla beneficjentów i umową. W wyniku kontroli stwierdzono naruszenie art. 12a ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113 poz. 759 ze zm.; dalej: p.z.p.) oraz naruszenie Wytycznych IZ RPO WSL w zakresie informacji i promocji poprzez niewłaściwe zastosowanie formy promocji. W odniesieniu do pierwszego z dostrzeżonych naruszeń przewidziano 25% korektę finansową z powołaniem na tabelę 4 poz. 2 dokumentu "Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE" (dalej: Taryfikator). Z tytułu drugiego naruszenia uznano za niekwalifikowane wydatki w postaci zakupu zestawów do gry w kości, warcabów, korkociągów i miarek składanych. W rezultacie stwierdzono, że w trakcie realizacji projektu doszło do powstania nieprawidłowości, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L Nr 210 z 2006 r., str. 25 ze zm.; dalej: rozporządzenia 1083/2006). Obliczono całkowitą wartość nieprawidłowości, w ramach zamówienia nr KWP.271.1.5.2011, wynikającą z naruszenia przez Gminę art. 12a ust. 2 p.z.p. i całkowitą wartość nieprawidłowości, dotycząca wydatków poniesionych w ramach obowiązków informacyjnych i promocyjnych wzywając Gminę do zwrotu środków w wysokości 545.849,18 zł wraz z odsetkami oraz do wyrażenia zgody na pomniejszenie płatności na rzecz beneficjenta o tę kwotę. Z uwagi na fakt, że Gmina nie dokonała zwrotu środków w terminie oraz nie wyraziła zgody na pomniejszenie płatności, Zarząd wszczął postępowanie w sprawie, które zakończył decyzją z 7 maja 2015 r. nr 769/FR/2015 zobowiązującą beneficjenta do zwrotu, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie środków, części dofinansowania w kwocie 545.849,18 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji Zarząd stwierdził, że Gmina poprzez niewydłużenie terminu składania ofert, naruszyła art. 12a ust. 2 p.z.p., gdyż zmianie uległ jeden z istotnych elementów treści ogłoszenia, tj. warunek udziału w postępowaniu. Tym samym naruszyła ona procedurę obowiązującą przy wydatkowaniu środków unijnych, co w świetle judykatury jest wystarczającym powodem wezwania do zwrotu środków i nie jest konieczne wykazywanie, czy w praktyce miał on konkretne przełożenie na sytuację konkretnego podmiotu (oferenta). Przyjęcie przeciwnego poglądu uznano za sprzeczne z art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej u.f.p.). W sprawie mogło bowiem dojść do nieuzasadnionego wydatku, a więc obciążenia budżetu UE w sposób nadmierny, niż w sytuacji, gdyby nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wystarczającą przesłanką naliczenia korekty, a następnie żądania zwrotu dofinansowania uznano wykazanie naruszenia procedury (tutaj: przepisów p.z.p.), które mogło doprowadzić do uszczuplenia środków unijnych. Przy takim rozumieniu analizowanej kwestii nie ma więc podstaw do wyliczania szkody i oceniania rozmiaru skutków stwierdzonej nieprawidłowości. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie tzw. Taryfikatora ma na celu wypełnienie normy prawnej ze wskazanego przepisu oraz ocenę charakteru i skutków tego naruszenia prawa zamówień publicznych. W zakresie oceny zarzutu naruszenia Wytycznych w zakresie informacji i promocji oraz § 4 ust. 2 umowy w odniesieniu do wydatków poniesionych na zestawy do gry w kości, gry warcaby w pudelku, korkociągi i miarki składane, Zarząd wskazał, że zasady kwalifikowalności wydatków na poziomie prawa unijnego określone zostały w art. 56 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia 1083/2006. W normach tych za wydatek kwalifikowalny uznano wydatek lub koszt poniesiony przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Na poziomie krajowym pojęcie kwalifikowalności wydatków regulują "Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013" (dalej: Krajowe wytyczne). W punkcie 6.2 Krajowych wytycznych wskazano, że wydatkiem kwalifikującym się do współfinansowania jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki: został poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków, jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, jest zgodny z postanowieniami PO/RPO, jest zgodny z kategoriami wydatków wynikającymi z postanowień umowy o dofinansowanie projektu, jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku, został należycie udokumentowany i jest zgodny z zasadami określonymi przez IZ PO/RPO. W opinii Zarządu omawiana nieprawidłowość wynika z naruszenia Wytycznych w zakresie informacji i promocji, pkt 1 Cel promocji, gdzie mowa o tym, że: "Celem działań informacyjnych i promocyjnych prowadzonych przez Beneficjentów jest zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat udziału środków Unii Europejskiej w projektach realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013" oraz pkt 3 Wizualizacja (logotypy) który stanowi, że: "Logotypy powinny być stosowane z zachowaniem zasady proporcjonalności (tj. podobnej wielkości)". Beneficjent zobowiązał się do realizacji projektu, gdzie: "Celem bezpośrednim, wynikającym ze zdiagnozowanych wcześniej problemów kluczowych, jest przywrócenie środkowemu odcinkowi doliny rzeki funkcji przyrodniczych poprzez rekultywację doliny rzeki oraz terenów przyległych znajdujących się w zlewni Szarlejki". Celem pośrednim projektu było stworzenie przestrzeni chroniącej różnorodność biologiczną regionu dla dobra współczesnych i przyszłych pokoleń, kształtowanie postaw proekologicznych wśród mieszkańców regionu oraz propagowanie informacji na temat sposobów zachowania bioróżnorodności dolin rzecznych. Do pozostałych celów szczegółowych należało - usunięcie odpadów i likwidacja nielegalnych składowisk śmieci z terenu objętego projektem, renaturyzacja i rozwój doliny Szarlejki wraz z przyległymi terenami, ochrona gatunkowa roślin i zwierząt, w tym rzadkich i zagrożonych wyginięciem, edukacja, rozwój zasobów ludzkich, podniesienie walorów przyrodniczych i poprawa wizerunku regionu i podniesienie walorów turystycznych regionu. Zarząd wskazał, że beneficjent, dla utrwalenia informacji o projekcie, zaplanował zakup drobnych pamiątek, które miały odnosić się tylko i wyłącznie do projektu. Jednak te artykuły nie są związane z przedmiotem projektu, jakim jest rekultywacja zdegradowanych terenów doliny rzeki Szarlejki na cele przyrodnicze. Ponadto nie spełniają celu działań informacyjnych i promocyjnych - zwiększenia świadomości społeczeństwa na temat udziału środków UE w projektach realizowanych w ramach RPO WŚ. Zarząd wskazał, że beneficjent powinien był tak przedstawić cel promocji, aby jednoznacznie kojarzyć go z rekultywacją terenów doliny rzeki Szarlejki i by promował projekt współfinansowany ze środków europejskich. Zamówione przez Gminę artykuły promocyjne tego celu nie spełniły. Potencjalny odbiorca działań informacyjnych i promocyjnych, który otrzyma od beneficjenta np. zestaw do gry w kości, grę warcaby w pudełku czy korkociąg nie zapamięta, że wiąże się to z udziałem środków UE w projekcie - mającym za zadanie przywrócenie rzece Szarlejce istotnego znaczenia przyrodniczego. Ponadto beneficjent nie zastosował się do pkt 3 Wizualizacja (logotypy) Wytycznych w odniesieniu do gier warcaby w pudełku, korkociągów oraz miarek składanych, ponieważ przedstawione na artykułach promocyjnych logotypy, naruszają zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą logotypy powinny być podobnej wielkości. W przypadku ww. artykułów promocyjnych, zastosowane na nich logo Gminy "Radzionków miasto ludzi z pasją" czy też adres strony internetowej: www.radzionkow.pl, zajmuje większą powierzchnię niż logotypy związane z informacją o współfinansowaniu projektu przez UE z EFRR w ramach RPO WŚ na, tj. "Śląskie. Pozytywna energia", "Program Regionalny Narodowa Strategia Spójności" i "Unia Europejska Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego". Poprzez tak pokazane logo na artykułach promocyjnych, wśród innych mniejszych logotypów beneficjent zwraca uwagę raczej na promocję samego siebie. Logo czy znak graficzny większych rozmiarów łatwiej zapada w pamięć. Naruszył tym samym § 4 ust. 2 umowy, gdyż zobowiązał się ponosić wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu, czyli w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku. W konsekwencji naruszył procedurę obowiązującą przy wydatkowaniu środków unijnych i tym samym nie można ich uznać za wydatki kwalifikowane. W zakresie uzasadnienia wysokości nałożonego na Gminę zobowiązania organ wskazał, że na kwotę do zwrotu składają się: kwota wynikająca z nałożonej na zamówienie nr KWP.271.1.5.2011 korekty finansowej oraz kwota wynikająca z uznania za niekwalifikowalne części wydatków przedstawionych, w ramach faktury VAT nr 0010/02/12/FVS z 20 lutego 2012 r. Zarząd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu dojdzie do powstania nieprawidłowości dotyczącej naruszenia przepisów prawa zamówień publicznych, w celu dokonania miarkowania jej skutków, zastosowanie ma, zgodnie z § 13 pkt 7 umowy, Taryfikator (w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma wersja przyjęta uchwałą Zarządu z 17 stycznia 2013 r.; dalej: Taryfikator). Zarząd wyjaśnił, że w sprawie zastosować tzw. metodę wskaźnikową. Korektę w postaci wskaźnika 25% obliczono na podstawie tabeli nr 4 poz. 2 Taryfikatora "Uchybienie terminom przy sprostowaniu treści ogłoszenia", ponieważ dotyczy ona naruszenia art. 12a p.z.p., polegającego na uchybieniu terminom określonym w tym przepisie, w przypadku zmiany istotnych elementów ogłoszenia. W wyniku rozpoznania wniosku Gminy o ponowne rozpatrzenie sprawy, Zarząd decyzją z 18 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z 7 maja 2015 r., w której w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji I instancji. W wyniku rozpoznania skargi Gminy, opisanym w wstępie wyrokiem WSA uchylił decyzję Zarządu z 18 sierpnia 2015 r. W motywach wyroku WSA – w zakresie pierwszej nieprawidłowości – podzielił stanowisku Zarządu, że po dokonaniu istotnej zmiany w ogłoszeniu zamieszczonym w BZP Gmina była zobowiązana, zgodnie z art. 12a ust. 2 p.z.p., do przedłużenia termin składania ofert o czas niezbędny na wprowadzenie zmian w ofertach. Brak takiego działania jest równoznaczny z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, co wymagało zastosowania korekty finansowej. WSA podzielił stanowisko organu, że podpisanie przez beneficjenta umowy o dofinansowanie projektu oznacza jego akceptację na stosowanie Taryfikatora. Taryfikator jest instrumentem służącym miarkowaniu wagi i charakteru naruszenia służącym jako instrukcja postępowania w zakresie obliczania wartości korekt finansowych, na podstawę prawną której składają się normy prawa publicznego (art. 98 ust. 1 rozporządzenia 1083/2006, art. 207 u.f.p.) oraz normy wynikające z samej umowy o dofinansowanie. WSA nie zgodził się jednak z zastosowaną w sprawie wersją Taryfikatora z 17 stycznia 2013 r., która nie obowiązywała w chwili podpisania umowy z 23 grudnia 2010 r. oraz aneksu do niej z 8 listopada 2011 r. Zdaniem WSA zmiana Taryfikatora, jaka nastąpiła po dniu podpisana umowy nie może wywoływać skutków dla beneficjenta. Zgodnie bowiem z § 13 pkt 7 umowy, beneficjent poddał się on skutkom wynikającym z korekt finansowych dokonanych na podstawie taryfikatora obowiązującego 23 grudnia 2010 r., a na podstawie aneksu do umowy – taryfikatora obowiązującego 8 listopada 2011 r. i tylko ta regulacja może znaleźć zastosowanie w sprawie ustalania korekt finansowych. Zarząd będący stroną tej umowy nie ma możliwości jednostronnego wprowadzenia do niej zmian. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że Zarząd podjął w tym przedmiocie nową uchwałę w 2013 r. WSA wskazał, że w Taryfikatorze obowiązującym w dniu podpisywania przez Gminę aneksu do umowy, w tabeli 4 pod poz. 2 jako rodzaj nieprawidłowości wpisano "bezprawne udzielenie zamówienia w trybie negocjacji bez ogłoszenia, zamówienia z wolnej ręki lub zapytania o cenę". Nie odpowiada to nieprawidłowości jaka została stwierdzona w toku postępowania przetargowego. Z tej przyczyny zarzuty skargi, co do błędnego zastosowania Taryfikatora, WSA uznał za trafne. W zakresie drugiej kwestii spornej dotyczącej wydatków poniesionych na promocję projektu finansowanego z budżetu UE, WSA przypomniał, że – w ocenie Zarządu – Gmina nie zastosowała się do zapisu Wytycznych pkt 1 "Cel promocji" i do pkt 3 "Wizualizacja". Naruszyła także § 4 ust. 2 umowy, który zobowiązywał ją do ponoszenia wydatków celowo, rzetelnie, racjonalnie z zachowaniem zasady najlepszych efektów, w sposób, który zapewni osiągnięcie celów. Z punktu 1 Wytycznych wynika, że celem działań informacyjnych i promocyjnych prowadzonych przez beneficjenta jest zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat udziału środków UE w projektach realizowanych w ramach RPO WŚ 2007-2013. W punkcie 3 Wytycznych wskazano, że logotypy powinny być stosowane z zachowaniem proporcjonalności (tj. podobnej wielkości). Zdaniem WSA kwalifikowalność wydatków oparta została wyłącznie na ocennej przesłance. Na takiej samej przesłance oparto osąd o wypełnieniu obowiązków skarżącej wynikających z § 4 umowy. WSA wskazał, że Gmina dokonała zakupu szeregu "gadżetów", których opakowania ozdobione zostały zestawem znaków graficznych prezentujących logo UE, logo Programu Regionalnego, logo Województwa Śląskiego. Niektóre z zakupionych w celu promocyjnym przedmiotów zakwestionowane zostało, ze względu na brak związku z przedmiotem dofinansowanego projektu. Zdaniem WSA nie jest przekonujący wywód Zarządu o braku związku warcabów, szachów czy miarki do mierzenia względnie nawet estetycznie zapakowanego korkociągu, (których opakowania zaopatrzono we właściwe logotypy) z celem, o którym mowa w pkt 1 Wytycznych. Sąd przypomniał, że celem tym jest wpływ na świadomość społeczeństwa na temat udziału środków UE w projekcie ukierunkowanym na przywrócenie środkowemu odcinkowi doliny rzeki Szarlejki funkcji przyrodniczych. Związek taki organ znalazł natomiast pomiędzy zakupionymi przez Gminę parasolkami, długopisami, kubkami czy koszykami piknikowymi. W zaskarżonej decyzji wskazano, że zakwestionowane przedmioty nie kojarzą się z przedsięwzięciem. Jednak nie wyjaśniono w jaki sposób kojarzą się inne (np. parasolka czy długopis) przedmioty i co powinna zrobić Gmina, by wymóg ten wypełnić. Tak więc za słuszny WSA uznał zarzut zbytniej arbitralności. Ponadto WSA za nieprzekonujące uznał twierdzenie organu o braku zgodności proporcji pomiędzy zastosowanymi na opakowaniach logotypami. Zgodnie z punktem 3 Wytycznych zachodzić ma pomiędzy nimi "podobieństwo", a nie bezwzględna tożsamość wyglądu. Zarzut braku proporcjonalności wymagałby zatem dogłębniejszego uzasadnienia. Tymczasem w wywodach zawartych w zaskarżonej decyzji organ traktuje brak proporcjonalności pomiędzy logotypami jako sprawę drobną używając określenia - "pomijając kwestię proporcji logo...". W konkluzji WSA uznał problem nieprawidłowości w postaci dokonania wydatku niekwalifikowalnego za niedostatecznie wyjaśniony. Przy czym dodał, że ocena niekwalifikowalności poddana została uznaniu organu, gdyż brak jest tu ściśle wiążących wytycznych. Jak w każdym wypadku korzystania z dyskrecjonalnych uprawnień wymagane jest przedstawienie racji organu w taki sposób, by nie budziło wątpliwości rozważenie zarówno interesu strony jak interesu publicznego. Przedstawione przez organ racje nie mogą wywoływać obiekcji, co do słuszności podjęcia określonej decyzji. W uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji brak takich elementów, które pozwoliłyby sądowi na prześledzenie toku myślenia organu. Pozostałe, przedstawione w skardze zarzuty WSA uznał za nietrafne. WSA nie zgodził się z interpretacją Gminy dokonanej względem pojęcia szkody i nieprawidłowości, o jakiej mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, a także przesłanek zamieszczonych w art. 207 ust. 1 u.f.p. Podkreślił, że kwestie te były wielokrotnie przedmiotem interpretacji dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, a organy trafnie uwzględniły prezentowane tam stanowisko. Natomiast zarzuty skargi mające na celu wykazanie uchybienia obowiązku organu polegającego na miarkowaniu korekty finansowej WSA uznał za przedwczesne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali bowiem na jakiej podstawie prawnej dokonywana będzie korekta finansowa i w jakiej wysokości, a w związku z tym dopiero wtedy ocenić będzie można, czy nadal istnieje spór co do konieczności miarkowania nałożonego obowiązku finansowego na skarżącą. W konsekwencji dostrzeżonych uchybień, WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu decyzji Zarządu z 18 sierpnia 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Zarząd, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kryteria określania wysokości korekty finansowej winny być określone w umowie o dofinasowanie, a Zarząd może określić wysokość korekty jedynie zgodnie z Taryfikatorem i to tylko na podstawie jego wersji obowiązującej w dniu podpisania umowy o dofinansowanie; 2) art. 207 ust. 9 u.f.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że właściwy organ określając w decyzji kwotę przypadającą do zwrotu może zastosować Taryfikator tylko w wersji obowiązującej w dniu podpisania umowy o dofinansowanie; 3) art. 206 ust. 2 pkt 8 u.f.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie w umowie o dofinansowanie warunków zwrotu środków nieprawidłowo wykorzystanych lub pobranych w nadmiernej wysokości lub w sposób nienależny jest wiążące dla właściwej instytucji w tym znaczeniu, że określenie kwoty do zwrotu może nastąpić jedynie na podstawie kryteriów na stosowanie których beneficjent wyraził zgodę w umowie o dofinansowanie; 4) art. 60 pkt 6 i art. 67 u.f.p. przez ich niezastosowanie i brak uwzględnienia faktu, że należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o finansach publicznych, a w zakresie w niej nieuregulowanym stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji, niezależnie od regulacji umownych, właściwa instytucja samodzielnie określa kwotę przypadającą do zwrotu, niezależnie od faktu, czy beneficjent wyraził zgodę na stosowanie wobec niego korekt finansowych oraz kryteria ustalania wysokości korekty finansowej i kwoty zwrotu; 5) art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz art. 184 u.f.p. w związku z "Wytycznymi w sprawie kwalifikowalności wydatków w RPO WSL na lata 2007-2013" oraz "Wytycznymi Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 dla Beneficjentów w zakresie informacji i promocji" oraz § 4 ust 2 umowy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stwierdzenie faktu naruszenia procedury wydatkowania środków nie może opierać się na uznaniu organu, mimo że organ ustalił i uzasadnił fakt naruszenia procedury wydatkowania środków na artykuły promocyjne, bowiem wykazał, że zakupione przez beneficjenta artykuły nie miały żadnego związku z przedmiotem projektu, nie służyły zwiększeniu świadomości społeczeństwa na temat udziału środków europejskich w projekcie realizowanym w ramach RPO WSL 2007-2013 oraz naruszały regulacje dotyczące wielkości stosowanych logotypów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Zarządu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a więc sytuacje wymienione w § 2 tego przepisu, których nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc przesłance dotyczącej naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że WSA zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Zarządu z 18 sierpnia 2015 r. z powodu uznania za zasadne tylko dwóch zarzutów skargi. Pierwsza z przyczyn dotyczyła błędnego zastosowania Taryfikatora w wersji obowiązującej w dniu podpisania umowy o dofinansowanie (względnie aneksu do tejże umowy). Druga przyczyna dotyczyła nieprawidłowości w postaci uznania, że wydatki za warcaby, szachy, miarki do mierzenia i korkociągi, są niekwalifikowalne, co wymagało szerszego wyjaśnienia. Pozostałe zarzuty Gminy WSA uznał za chybione. Oznacza to, że sama kwestia wystąpienia w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości, co do naruszenia przez Gminę art. 12a ust. 2 p.z.p., w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, co wymagało zastosowania korekty finansowej, została już prawomocnie przesądzona. Zauważyć bowiem należy, że Gmina w tym zakresie, oraz co do pozostałych nieuznanych przez WSA zarzutów, nie złożyła własnej skargi kasacyjnej. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej złożonej przez Zarząd koncentrowały się wokół dwóch zagadnień, a mianowicie prawidłowości przyjęcia przez Zarząd zastosowanego w sprawie Taryfikatora oraz prawidłowości nieuznania za kwalifikowalne wydatków dotyczących ww. gadżetów. W zakresie pierwszym w punktach 1 - 4 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów: art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006, art. 207 ust. 9 i art. 206 ust. 2 pkt 8 u.f.p. oraz art. 60 pkt 6 i art. 67 u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów są usprawiedliwione. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że WSA słusznie wskazał, że tzw. Taryfikator jest instrumentem służącym miarkowaniu wagi i charakteru naruszenia, służącym jako instrukcja postępowania w zakresie obliczania wartości korekt finansowych na podstawę prawną której składają się normy prawa publicznego (art. 98 ust. 1 rozporządzenia 1083/2006 i art. 207 u.f.p). Dalej jednak WSA – jak prawidłowo wywodzi kasator – w sposób nieuzasadniony przyjął, iż miarkowanie wagi i charakteru naruszenia prawa winno nastąpić zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, a obowiązki beneficjenta w zakresie zwrotu środków wynikają ze zobowiązania cywilnoprawnego i są obowiązkami wobec kontrahenta umowy. Taka wykładania przepisów art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006 oraz art. 207 u.f.p. jest błędna, bowiem w żaden sposób z treści przywołanych przepisów nie wynika związanie instytucji nakładającej korektę finansową treścią zawartej z beneficjentem umowy o dofinansowanie. Wskazać należy, że zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 84, poz. 712 ze zm.; dalej: u.z.p.p.r.) prawną podstawą dofinansowania projektu realizowanego w ramach określonego programu operacyjnego jest umowa zawierana pomiędzy instytucją zarządzającą, albo działającą w jej imieniu instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą a beneficjentem (art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 30 ust. 1). Umowa określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane (art. 30 ust. 2). W ogłoszeniu o konkursie na projekty, które mogą ubiegać się o dofinansowanie instytucja ogłaszająca konkurs określa wzór umowy o dofinansowanie (art. 29 ust. 1 pkt 10). Ustawa nakłada na instytucję zawierającą z beneficjentem umowę o dofinansowanie obowiązki związane z realizacją projektu: prowadzenia kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów; odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Te obowiązki składają się na warunki dofinansowania w rozumieniu art. 30 ust. 2 u.z.p.p.r. i stanowią element umowy o dofinansowanie projektu. Według art. 206 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i 8 u.f.p. w zakres określonych w umowie warunków dofinansowania projektu wchodzą: zobowiązanie do poddania się kontroli i tryb kontroli realizacji projektu, warunki i terminy zwrotu środków nieprawidłowo wykorzystanych lub pobranych w nadmiernej wysokości lub w sposób nienależny. Natomiast art. 207 ust. 8 u.f.p. stanowi, że instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem ma kompetencje do wezwania beneficjenta do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności (por. wyrok NSA z 21 października 2015 r., II GSK 2119/14; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Na podstawie przepisu art. 207 ust. 9 u.f.p. po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w art. 207 ust. 8 u.f.p., właściwy organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków. W przepisie tym nie wskazano na obowiązek miarkowania kwoty przypadającej do zwrotu, ani nie wskazano przesłanek określania tejże kwoty – w zasadzie analizując jedynie treść przepisu art. 207 u.f.p. należało by przyjąć, iż właściwa instytucja ma całkowitą swobodę przy określaniu wartości środków podlegających zwrotowi (art. 207 ust. 1 u.f.p.). Co więcej z samej treści omawianych przepisów wynika, że zwrot dotyczy całych środków wydatkowych z naruszeniem procedur. Miarkowanie korekty finansowej jest jednak obowiązkiem instytucji zarządzającej, wynikającym z przepisu art. 98 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia 1083/2006, który stanowi, że państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez państwo członkowskie polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego. Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Z art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006 wynika, że jest on skierowany do państw członkowskich, a nie do organów orzekających o zwrocie środków. W myśl przywołanego przepisu Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana ustalić i wdrożyć system korekt, co zrealizowała m.in. przez opracowanie przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego dokumentu pod nazwą "Wymierzanie korekt finansowych za naruszenie prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE", zawierającego tzw. Taryfikator, w którym dla konkretnego naruszenia przepisów prawa zamówień publicznych przypisana jest tzw. korekta. Dokument ten został opracowany w oparciu o Wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące określania korekt finansowych w odniesieniu do wydatków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w przypadku naruszeń przepisów w zakresie zamówień publicznych. Taryfikator stanowi instrukcję postępowania przeznaczoną dla instytucji odpowiedzialnych za nakładanie korekt finansowych (tzn. Instytucji Zarządzających lub instytucji, do których oddelegowane zostały kompetencje w tym zakresie), wykorzystywaną w procesie obliczania wartości nieprawidłowości i korekt finansowych (por. wyrok NSA z 10 września 2015 r., II GSK 175/15). W innym wyroku NSA z 15 września 2015 r., II GSK 2370/14 – trafnie przywołanym przez kasatora – wskazano, że istnienie Taryfikatora i obowiązek jego stosowania (na mocy umowy stron) nie zwalnia jednak organu od brania pod uwagę rodzaju i stopnia naruszenia oraz wystąpienia skutków finansowych naruszenia dla wydatków ze środków funduszy UE. Zasadna jest zatem teza, iż określenie w umowie o dofinansowanie, że wysokość korekty finansowej będzie określana na podstawie tzw. Taryfikatora (art. 206 ust. 2 pkt 8 u.f.p.) nie jest wyłączną podstawą określania przez właściwą instytucję wysokości kwoty przypadającej do zwrotu (art. 207 ust. 9 u.f.p.). Należy bowiem odróżnić cywilnoprawne prawa i obowiązki stron składające się na węzeł obligacyjny umowy o dofinansowanie od obowiązków publicznoprawnych, a za takie należy uznać obowiązki właściwych instytucji określone w art. 207 u.f.p. Tak też wskazał NSA w wyroku z 9 lipca 2015 r., II GSK 1390/14: "(...) na podstawie analizy regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania, Sąd stwierdził, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej. Postanowił o tym wprost w art. 26 ust. 1 pkt 15 u.z.p.p.r. Według tego przepisu do zadań instytucji zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Przepis ten koresponduje z art. 207 ust. 9 w zw. z ust. 11 u.f.p. stanowiącym, że po upływie terminu do dobrowolnego zwrotu środków organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej (pośredniczącej lub wdrażającej) wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków." Także w wyroku z 12 lutego 2015 r. II GSK 2470/13 NSA wyraźnie wskazał, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 15 u.z.p.p.r. do zadań instytucji zarządzającej należy odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych, zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 pkt 15a u.z.p.p.r. do zadań instytucji zarządzającej należy ustalanie i nakładanie korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia 1083/2006. Użycie w tym ostatnim przepisie zwrotu "ustalanie" i "nakładanie" wskazuje na kompetencje instytucji zarządzającej o charakterze władczym, zakładającym jednostronne działanie wobec beneficjenta. Podstawę zaś materialnoprawną do ustalania i nakładania korekt finansowych stanowi art. 98 rozporządzenia 1083/2006, do którego to przepisu wprost odsyła art. 26 ust. 1 pkt 15a u.z.p.p.r. Ponadto kasator słusznie zwrócił uwagę, że należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno­prawnym (art. 60 pkt 6 u.f.p.), a zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących tych należności stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji organ orzekając o zwrocie środków nie działa jako kontrahent umowy o dofinansowanie, nie jest związany jej treścią, lecz samodzielnie, działając w sposób władczy, określa kwotę środków, biorąc pod uwagę charakter i wagę naruszenia przepisów, kierując się tzw. Taryfikatorem, co jednak nie zwalnia z obowiązku właściwej oceny wszystkich okoliczności nałożenia korekty finansowej w danej sprawie. Fakt, że w treści umowy o dofinansowanie strona zgodziła się na stosowanie wobec Taryfikatora nie jest wyłączną przesłanką miarkowania korekty finansowej, a zgoda strony w żaden sposób nie wpływa na obowiązki publicznoprawne właściwej instytucji i nie ogranicza jej w przyjęciu podstaw miarkowania korekty finansowej. Innymi słowy, brak wyraźnej zgody beneficjenta na zastosowane przez organ podstawy miarkowania korekty finansowej w żaden sposób nie ogranicza instytucji w określaniu kwoty przypadającej do zwrotu – ocena działań organu następuje bowiem przez pryzmat właściwych przepisów prawa, a nie woli stron umowy – tak też wskazał NSA w wyroku z 21 stycznia 2015 r., II GSK 1926/13 "(...) zasadnicze znaczenie ma więc to, czy istotnie w kontrolowanej decyzji organ wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły prawem przewidziane przesłanki jej wydania. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do prawidłowego jej załatwienia przez organ. Realizacja wskazanego wymogu przez organ orzekający w sprawie zwrotu dofinansowania ze środków europejskich, stanowi tym samym podstawowe kryterium oceny zgodności z prawem decyzji, która w sprawie tej jest podejmowana". Powyższe potwierdza również wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II GSK 604/16, w którym uznano za chybiony zarzut skargi kasacyjnej, że organy wadliwie zastosowały wersję taryfikatora, i że samo związanie się przez skarżącą umową o dofinansowanie nie oznaczało zgody na możliwość nałożenia dowolnej korekty na podstawie taryfikatora, swobodnie modyfikowanego w czasie - de facto jednostronnie przez drugą stronę umowy. W kontekście tego zarzutu NSA zwrócił uwagę na oczywistą okoliczność, jaką jest zmienność zapisów poszczególnych pozycji tabel Taryfikatora, który jest załącznikiem do dokumentu o nazwie "Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE" i jego zmiana jest warunkowana potrzebą zapewnienia chociażby zgodności sposobu wdrażania i wykonania programów operacyjnych z prawem UE jak i spełnienia wymagań określanych przez Komisję Europejską. NSA stwierdził także, że skarżąca nie miała racji twierdząc, iż zmieniający się taryfikator nie może stanowić podstawy do nałożenia na nią korekty finansowej, bowiem nawiązany pomiędzy nią a właściwą instytucją stosunek prawny ma charakter stricte cywilnoprawny. NSA przypomniał, iż przyznanie dofinansowania następuje dwuetapowo i do pewnego stopnia ma charakter administracyjno-cywilny. W pierwszym rzędzie rozstrzygana jest bowiem w sposób władczy kwestia przyznania dofinansowania. W jej ramach co do zasady prowadzony jest nabór projektów do dofinansowania, które podlegają następnie ocenie. Dopiero pozytywne zakończenie tego etapu postępowania powoduje, iż otwiera się droga do podpisania umowy o dofinansowanie z tak wyłonionym beneficjentem. Projekt takiej umowy jest przy tym znany stronie już na etapie starania się o wsparcie i nie ma ona – z nielicznymi wyjątkami – możliwości negocjowania jej warunków. Jest to więc swego rodzaju umowa adhezyjna, nawiązywana przez stronę bez negocjacji, na warunkach wcześniej jej zakomunikowanych. W związku zatem z przepisem § 21 ust. 2 umowy łączącej strony NSA zauważył, iż do wymierzania korekt finansowych dopuszczalne było stosowanie także takiego taryfikatora, którego treść uległa zmianie po dacie podpisania umowy o dofinansowanie. Inną natomiast kwestią jest to, czy taki zmieniony taryfikator może zostać rzeczywiście w sprawie zastosowany. Ocena tej kwestii jest złożona i wymaga każdorazowego odniesienia się do konkretnych okoliczności danej sprawy. W tym zakresie można jednakże przyjąć ogólne założenie, bazujące na ukształtowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przekonaniu, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie znajduje co do zasady taryfikator w wersji względniejszej dla strony. Słusznie kasator zwraca uwagę, że analizując kwestię podstaw określania kwoty korekty finansowej należy także uwzględniać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tym zakresie TSUE w wyroku z 14 lipca 2016 r. w sprawie C-406/14 wskazał, że w odniesieniu do mechanizmu korekt finansowych przewidzianego w art. 98 rozporządzenia 1083/2006, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia przepis ów wymaga od państw członkowskich dokonania korekty finansowej w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości (pkt 46). Niemniej art. 98 ust. 2 akapit pierwszy wymaga również od właściwego organu krajowego ustalenia kwoty korekty, która ma zostać dokonana, przy uwzględnieniu trzech kryteriów, a mianowicie charakteru nieprawidłowości, jej wagi oraz straty finansowej poniesionej przez dany fundusz (pkt 47). Jeżeli chodzi o (...) nieprawidłowość jednorazową, a nie powtarzającą się, ten ostatni wymóg oznacza, że należy badać każdy przypadek indywidualnie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności każdej sprawy istotne z punktu widzenia jednego z trzech wskazanych kryteriów (pkt 48). Wobec tego, nawet jeśli (...) nie wyklucza to tego, że pierwsze obliczenie można przeprowadzić na podstawie taryfikatora zgodnego z zasadą proporcjonalności, to nie zmienia to jednak faktu, że przy ustalaniu końcowej kwoty korekty, która ma zostać dokonana, należy uwzględnić wszystkie szczególne cechy, jakie charakteryzują stwierdzoną nieprawidłowość, w porównaniu do elementów branych pod uwagę przy ustalaniu tego taryfikatora, które to cechy mogą uzasadniać dokonanie większej bądź niższej korekty (49). TSUE wyraźnie zatem wskazuje na jedynie pomocniczy charakter Taryfikatora, akcentując, że dla ustalania wysokości korekty znaczenie podstawowe ma treść art. 98 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1083/2006 oraz wskazane w nim kryteria, odniesione do indywidualnego przypadku. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r., II GSK 3644/15). Z drugiej strony, nawet gdyby uznać, że stosowane przez organ podstawy miarkowania korekty mają swoje oparcie w umowie o dofinansowanie, to brzmienie umowy o dofinansowanie projektu nie uzasadnia twierdzenia WSA o związaniu organu wersją Taryfikatora z dnia podpisania umowy, co celnie wywodzi kasator. Zgodnie bowiem z treścią § 13 ust 7 umowy (w brzmieniu nadanym aneksem nr 1 z 8 listopada 2011 r.) IZ RPO WSL w celu ustalenia wysokości korekty "może posłużyć się tzw. Taryfikatorem", które to pojęcie zdefiniowano w § 1 pkt 29. Umowa nie wskazała na konkretną wersję tzw. Taryfikatora, przyjęto jedynie, że jest to dokument opracowany przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego pt. "Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE". Wykładnia postanowień umowy, prowadzona zgodnie z art. 65 § 2 w zw. z art. 56 k.c., nie uzasadnia twierdzenia, że zgodnym celem stron umowy było stosowanie przy określaniu wysokości korekty jedynie wersji Taryfikatora obowiązującego w dniu podpisania umowy - umowa wskazuje na prawo (a nie obowiązek) IZ RPO WSL do zastosowania dokumentu opracowanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, bez jednoznacznego związania daną jego wersją. Na zgodne z prawem stosowanie wersji Taryfikatora późniejszych niż obowiązujące w dacie podpisania umowy wskazał też NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r., II GSK 1218/13. Zgodne z prawem unijnym jest zatem prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym kwotę korekty finansowej należy określić przy uwzględnieniu kryteriów wskazanych w art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006, a mianowicie charakteru stwierdzonej nieprawidłowości, jej wagi oraz straty finansowej poniesionej przez dany fundusz, niezależnie od uprzedniej zgody beneficjenta na stosowane przez właściwą instytucję wytyczne. W tym też zakresie działania organu podlegają kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec powyższego WSA niezgodne z należytą wykładnią przepisów art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006 i art. 207 ust. 9 u.f.p. uznał, że zasady nakładania korekt finansowych, określone przez IZ RPO WSL obowiązują jedynie w powiązaniu z umową o dofinansowanie. Oznacza to, że kasator słusznie wywiódł, iż Zarząd miał prawo do określenia kwoty do zwrotu przy zastosowaniu wersji Taryfikatora innej niż obowiązująca w dacie zawarcia umowy o dofinansowanie, ponieważ zgodnie z art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006 uwzględnił charakter nieprawidłowości, jej wagę oraz straty finansowe poniesione przez dany fundusz. Tym bardziej, że zasada stosowania danej wersji Taryfikatora do naruszeń zasad wydatkowania środków publicznych w dziedzinie zamówień stwierdzanych w wyniku kontroli projektów wszczętych po dniu podjęcia uchwały z 17 stycznia 2013 r. nr 159/225/IV/2013 jest zgodna z zasadami przyjmowanymi w Unii. Zgodnie bowiem z art. 2 decyzji Komisji z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie określania i zatwierdzania wytycznych dotyczących określania korekt finansowych dokonywanych przez Komisję w odniesieniu do wydatków finansowanych przez Unię w ramach zarządzania dzielonego, w przypadku nieprzestrzegania przepisów dotyczących zamówień publicznych wskazano – Wytyczne określone w załączniku zastępują wytyczne w sprawie korekt finansowych stosowanych w przypadku nieprzestrzegania zasad zamówień publicznych w okresach programowania 2000-2006 i 2007-2013, określone powyżej w motywie 5. Komisja stosuje wytyczne określone w załączniku przy dokonywaniu korekt finansowych w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi po dacie przyjęcia niniejszej decyzji. Kończąc omawianie tego zarzutu zauważyć należy, że choć Taryfikatory wcześniejsze od zastosowanego w rozpoznawanej sprawie z 2013 r., tj. ogłoszone w dniu podpisania umowy i aneksu do umowy, nie miały wskaźnika dotyczącego "Uchybienie terminom przy sprostowaniu treści ogłoszenia" i przypisanej korekty w wysokości 25%. To jednak podobne rodzajowo nieprawidłowości zamieszczone w Tabeli 4 Taryfikatora z 2010 r., takie jak "Niedopełnienie obowiązku zamieszczenia ogłoszenia o zamówieniu w BZP i na stronie internetowej" czy "Bezprawne udzielenie zamówienia w trybie negocjacji bez ogłoszenia, zamówienia z wolnej ręki lub zapytania o cenę" również zawierały wskaźnik nieprawidłowości w wysokości 25%. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadniony jest również zarzut sformułowany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia: art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 u.f.p. w zw. z "Wytycznymi w sprawie kwalifikowalności wydatków w RPO WSL na lata 2007-2013" oraz "Wytycznymi Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 dla Beneficjentów w zakresie informacji i promocji" oraz § 4 ust 2 umowy. WSA wskazał, że ocena kwalifikowalności wydatków została poddana uznaniu organu, a w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji brak jest elementów pozwalających na prześledzenie toku myślenia organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z powyższą konkluzją WSA. Analiza bowiem uzasadnienia decyzji Zarządu obu instancji wskazuje, że organ szczegółowo wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną uznania zakwestionowanych wydatków za niekwalifikowalne, w szczególności odniósł się do treści właściwych Wytycznych i zapisów umowy o dofinansowanie, podając m.in. że wydatki mogą zostać uznane za kwalifikowalne, o ile stanowi tak wniosek aplikacyjny będący załącznikiem do umowy o dofinansowanie projektu, a beneficjent we wniosku zaplanował jedynie zakup drobnych pamiątek (pkt C.14 wniosku o dofinansowanie: ulotki, breloki, długopisy oraz inne drobne pamiątki). Organ wskazał również na cele projektu, określone przez beneficjenta we wniosku o dofinansowanie, w tym cele w postaci podniesienia walorów przyrodniczych oraz walorów turystycznych regionu. Słusznie zatem organ przyjął, że zestawy do gry w kości, warcaby w pudełku, korkociągi i miarki składane w żaden sposób nie są związane z celami projektu. Uznanie natomiast za kwalifikowane wydatków na parasolki, kubki czy kosze piknikowe jest uzasadnione związkiem takich przedmiotów z celem projektu – rekultywacją doliny rzeki, podniesieniem walorów przyrodniczych i turystycznych; przedmioty te są powszechnie kojarzone właśnie z turystyką, wypoczynkiem na terenach zielonych. Natomiast zakwestionowane przez Zarząd artykuły promocyjne nie kojarzą się z turystyką, ani z wypoczynkiem, i w żaden sposób nie mogą służyć promocji przedmiotu danego projektu. Nie spełniają zatem podstawowego celu promocji, którym jak WSA słusznie wskazał, jest wpływ na świadomość społeczeństwa na temat udziału środków UE w projekcie ukierunkowanym na przywrócenie środkowemu odcinkowi doliny Szarlejki funkcji przyrodniczych. Wbrew stanowisku WSA kwestia dysproporcji w rozmiarach logotypów również została wyjaśniona w decyzjach - Wytyczne wymagały zastosowania zasady proporcjonalności (tj. podobnej wielkości) logotypów, a jak wynika z akt sprawy logo "Radzionków. Miasto ludzi z pasją" jest dwukrotnie większe niż logotypy Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, Województwa Śląskiego i Unii Europejskiej. Wskazano na brak związku przedmiotów promocyjnych z celem projektu, skutkujący naruszeniem obowiązku informowania społeczeństwa o udziale środków UE w realizacji projektu. Wyjaśniono, że żaden z zakupionych produktów nie informuje o rekultywacji doliny rzeki Szarlejki, a potencjalny odbiorca nie będzie kojarzyć gry w kości, warcaby, mierzenia lub używania korkociągu z celami turystycznymi lub przyrodniczymi. Niesłusznie zatem WSA uznał, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny nieprawidłowości w postaci dokonania wydatku niekwalifikowalnego, bowiem organ odwołał się do właściwych przepisów prawa i Wytycznych oraz w sposób obiektywny uzasadnił brak związku zakupionych przez Gminę przedmiotów z celami projektu oraz obowiązkiem informowania o udziale środków europejskich w realizacji danego projektu. Mając powyższe na uwadze, w pkt 1 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok z 18 sierpnia 2015 r., oddalając jednocześnie w pkt 2 skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że przy braku wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego sprawy poddanej kontroli, istota sprawy umożliwiała podjęcie rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Zważywszy dodatkowo na względy ekonomii procesowej, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie okoliczności które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez WSA, a które nie mogłyby zostać w sposób ostateczny rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzając od Gminy na rzecz Zarządu 13.530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na zasądzone koszty składały się: wpis od skargi kasacyjnej (2.730 zł) i koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł).