II GSK 5233/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Robert Hałabis po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 1103/15 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną I. W dniu 7 października 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w lokalu [...] położonym przy ul. [...] w [...], kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.- dalej jako u.g.h.). W kontrolowanym lokalu znajdował się automat o nazwie HOT FUN nr [...], będący własnością spółki [A] Sp. z o.o. [...], podłączony i gotowy do użytku. Automat nie posiadał poświadczeń rejestracyjnych. Kontrolujący ustalili, że P. P. (dalej również jako Skarżący) łączyła z ww. spółką umowa z dnia 26 maja 2014 r., na mocy której wydzierżawiał on spółce - właścicielowi wskazanego automatu do gier, powierzchnię 3 m2 w lokalu, w celu umożliwienia zainstalowania tam i eksploatowania automatu do gier. Przeprowadzony eksperyment pozwolił stwierdzić, że urządzenie spełnia definicyjne przesłanki gier na automatach, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. Bezsporny okazał się także fakt, że ww. lokal, w którym urządzano gry hazardowe na przedmiotowym urządzeniu, nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie przedstawiono także kontrolującym koncesji lub ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Do akt postępowania włączono opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki - Remigiusza Rydza z dnia 26 lutego 2015 r., sporządzoną w ramach równolegle prowadzonego postępowania karno-skarbowego, która potwierdziła, że badany automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe tj. spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. II. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nałożył na P. P. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za eksploatację automatu do gier o nazwie HOT FUN nr [...] poza kasynem gry. Wskazał, że gry na ww. urządzeniu były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. (miały charakter losowy i były prowadzone w celach komercyjnych). III. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując się w tym zakresie na art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Gry na automacie miały komercyjny charakter, a nadto spełniały warunek wynikający z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. zawierały element losowości. Organ podkreślił brak zręcznościowego charakteru przedmiotowego urządzenia do gier, bowiem grający, poza wyborem stawki i naciśnięciem klawisza START, nie ma żadnego wpływu na wynik gry, która rozgrywana jest automatycznie. Nawiązując do opinii biegłego sądowego, organ odwoławczy zauważył, że na przedmiotowym automacie zainstalowano gry o charakterze losowym. Naciśnięcie klawisza Start/Stop rozpoczynało obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch bębny wirowały z dużą prędkością, a następnie zatrzymywały się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności grającego - oprogramowanie automatu zawierało generator losowy. Punkty zdobyte w jednej grze mogły być przy tym wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier w ramach wykupionego czasu. Urządzenie umożliwiało wypłaty wygranych poprzez tzw. hopper. Organ obszernie odniósł się również do kwestii techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych, zwłaszcza zaś art. 6, art. 14 i art. 89 oraz ich konstytucyjności (w kontekście prawidłowości procesu legislacyjnego). Nadany Skarżącemu status urządzającego gry wynika z niewątpliwego faktu udostępnienia odpłatnie miejsca w lokalu, stwarzając tym samym warunki do zorganizowania niezgodnej z prawem działalności w zakresie hazardu oraz czerpania z tego zysku. IV. Po rozpoznaniu skargi P. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 1103/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz orzekł o kosztach postępowania. WSA uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej jako O.p.) jak i art. 122 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych Sąd pierwszej instancji zauważył, iż jej brak (w odniesieniu do niektórych przepisów u.g.h.) nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 - przewidującego sankcje. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Dodatkowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 przesądził, że kwestionowane przez Skarżącego przepisy są zgodne z Konstytucją, zatem nie ma podstaw prawnych do odmowy ich zastosowania. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ prawidłowo ocenił, iż sporny automat miał cechy automatu hazardowego w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Potwierdza to zarówno protokół kontroli i przeprowadzony eksperyment jak i opinia biegłego sądowego. Przechodząc do kwestii przypisania odpowiedzialności Skarżącemu za urządzanie gier na automatach WSA zauważył, iż z art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcją objęty jest więc podmiot, któremu można przypisać status "urządzającego gry hazardowe". Pojęcie to nie zostało wprawdzie zdefiniowane na gruncie ustawy o grach hazardowych, jednakże organ ma obowiązek ustalić znaczenie tego terminu, a następnie odnieść go do podmiotu, na który nakłada karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Inaczej mówiąc, obowiązki organu należy rozumieć jako wykazanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmiot ukarany spełnia warunki istotne z punktu widzenia możliwości uznania go za "urządzającego gry". Zaniechanie przez organ obowiązku zbadania stanu faktycznego lub/oraz oceny materiału dowodowego w odniesieniu do jednej z przesłanek zastosowania przepisu prawa materialnego stanowi odpowiednio naruszenie art. 122 i art. 187 O.p lub art. 191 O.p. i podważa w konsekwencji podstawy do zastosowania normy materialnoprawnej. Analiza treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw do przyjęcia, że w stosunku do Skarżącego przeprowadzono należycie postępowanie wyjaśniające oraz dokonano wszechstronnej oceny dowodów w kwestii uznania go za pomiot "urządzający gry" na automatach. W decyzji organu I instancji, w części opisującej czynności kontrolujących, znajduje się co prawda opis zawartej pomiędzy skarżącym a firmą [A] Sp. z o.o. umowy najmu, jednak ustaleń tych organ nie odnosi w żaden sposób do pojęcia "urządzającego gry". Z kolei w decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy ogranicza się do ponownego przywołania ww. umowy, stwierdzając jedynie, że wynika z niej, iż skarżący jest urządzającym gry na automatach. W przekonaniu WSA powyższe nie dowodzi, że organy faktycznie dokonały w rozpoznawanej sprawie zbadania i pełnej, dwukrotnej oceny Skarżącego jako "urządzającego gry" na automatach. Wobec braku sprecyzowania w ustawie tego pojęcia, tym bardziej istotne staje się wskazanie przez organ, jakie cechy lub okoliczności pozwalają uznać dany podmiot za "urządzającego gry", a następnie wyjaśnienie, które ustalenia i dlaczego potwierdzają, że ukarany spełniał te warunki. Odwołanie się w tej mierze jedynie do faktu zawarcia przez skarżącego opisanej na wstępie umowy najmu nie spełnia tych wymogów. Sam fakt wynajęcia powierzchni w lokalu podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie urządzania gier na automatach nie stanowi, w świetle obowiązujących obecnie regulacji, dostatecznej podstawy do uznania wynajmującego za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 u.g.h. Najem, co do zasady, jest źródłem przychodu odrębnym od działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie musi, choć może, łączyć się z uczestnictwem wynajmującego w procesie urządzania gier. Żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych nie zakazuje bowiem zwierania umów, na podstawie których inny podmiot takie gry będzie dopiero urządzał (ani nie penalizuje tego rodzaju zachowań). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin "urządzanie" wskazuje na to, że w kontekście art. 89 u.g.h. konieczna jest przynajmniej jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych. Wykazanie samej tylko okoliczności udostępnienia innemu podmiotowi lokalu/części lokalu, celem umożliwienia mu prowadzenia działalności w tym zakresie należy uznać za niewystarczające. Akceptacja przeciwnej tezy oznaczałaby bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie na brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym nie sposób uznać, jak chce organ, że już samą czynność cywilnoprawną - oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów w zamian za czynsz, w formie umowy najmu - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Jeżeli zatem organ wywodzi przymiot "urządzającego gry" z samej tylko umowy (najmu, dzierżawy, innej), łączącej stronę z właścicielem urządzenia, na którym prowadzone są gry, to z treści tej umowy powinno jednoznacznie wynikać - niezależnie od tytułu nadanego umowie przez strony - że w istocie działalność w zakresie gier hazardowych będzie prowadził sam: wynajmujący, wydzierżawiający, użyczający, udostępniający albo że urządzanie gier - a więc ich organizowanie, w celu osiągnięcia przychodu z takiej działalności - będzie w istocie wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym obu stron umowy. Wskazać zarazem trzeba, że niezależnie od nazwy nadanej umowie oraz jej spisanej treści, o rzeczywistym kształcie stosunku umownego, łączącego właściciela/dysponenta automatów i podmiot udostępniający lokal, świadczyć mogą inne dowody lub ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne. Może z nich bowiem wynikać, że zgodny zamiar stron obejmował w danym przypadku dokonywanie przez wynajmującego lokal czynności lub korzystanie z uprawnień, które wykraczają poza zwykłe uprawnienia wynajmującego, a świadczą o jego aktywnym udziale w procesie urządzania gier. Stąd też wykazanie, że - w warunkach konkretnej sprawy - wynajmujący lokal lub jego część na prowadzenie przez inny podmiot działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, może być również uznany za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 u.g.h., wymaga odniesienia się do treści samej umowy (oraz ewentualnie innych dowodów) oraz dokonania jej oceny. W rozpoznawanej sprawie organ takiej oceny nie dokonał, nie wskazał także na inne okoliczności i dowody, które świadczyłyby o tym, że - bez względu na treść samej umowy najmu, łączącej skarżącego z właścicielem automatu do gier - strony tej umowy działały w ramach porozumienia biznesowego co do wspólnej eksploatacji i urządzania gier na tym automacie lub że skarżący podejmował takie działania, które pozwalałyby jemu tylko przypisać status "urządzającego gry". W efekcie niemal całość polemiki co do statusu skarżącego jako podmiotu "urządzającego gry" przesunęła się na etap postępowania sądowoadministracyjnego - co jedynie potwierdza uchybienia organu w zakresie dopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i 191 O.p., ale także świadczy o naruszeniu art. 121 i art. 210 § 4 O.p. V. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ - Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (którego następcą prawnym jest obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że strona była podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze z art. 89 u.g.h. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczający ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy na skutek zaniechania organu. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, gdyż organy w sposób wystarczający przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w tym treści umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu, w sposób prawidłowy orzekły, że Skarżący jest podmiotem "urządzającym gry". 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu za przedwczesne stanowisko organu kwalifikującego Skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że Skarżący czerpał określony zysk z urządzanych na spornym automacie gier w wysokości 70% przychodów, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, nie ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację Skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust 1 u.g.h., któremu winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych, podczas gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło i tym samym przedmiotowe przepisy powinny być przez Sąd pierwszej instancji zastosowane. Organ wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. orzeczenie o kosztach postępowania. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, iż pojęcie "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. należy rozumieć szeroko. Przyjęcie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji powoduje, że osoby wynajmujące powierzchnie lokalu na działalność gospodarczą z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, bez wymaganych zezwoleń i rejestracji automatu, pozostawałyby faktycznie bezkarne. Powodowałoby to więc uprzywilejowywanie nielegalnej działalności hazardowej. Podmiot czerpiący zyski z nielegalnego urządzania gier na automatach, należy kwalifikować jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W niniejszej sprawie P. P. za wynajem powierzchni użytkowej lokalu otrzymywał miesięczny czynsz najmu w wysokości 70% przychodu z gier (rozumianego jako różnica pomiędzy wpłatami i wypłatami z automatu). Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że Skarżący był niewątpliwie zainteresowany jak największą liczbą korzystających z urządzenia, gdyż jego zyski rosły proporcjonalnie do przychodów z automatu. Skoro Skarżący otrzymywał 70% przychodów, to w sposób oczywisty czerpał zysk z nielegalnego urządzania gier na automacie. Z tych względów można mówić o prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia w sytuacji partycypowania przez Skarżącego w zysku z gier na automacie W świetle poczynionych w mniejszej sprawie ustaleń, w ocenie organu, Skarżący zapewniając warunki do korzystania z automatów do gier, wstawionych do jego lokalu na podstawie umowy najmu, poprzez wydzielenie miejsca na ich ustawienie i zapewnienie stałego dostępu do zasilania jak również zobowiązanie do umożliwienia dostępu do automatów klientom lokalu, spełnił kryteria niezbędne do uznania go za urządzającego gry. WSA w swoim rozstrzygnięciu pominął treść umowy a także zaakceptował fakt, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, że to nie on był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h., skoro utrzymywał automaty w stałej gotowości i pobierał z tego tytułu korzyści finansowe. Skarżący nie wykazał również, że był pozbawiony możliwości faktycznego władania spornym automatem jak i tego, że jego obsługą zajmowali się pracownicy właściciela automatu działający na wynajętej powierzchni. WSA naruszył tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 u.g.h., gdyż wadliwie ocenił stan faktyczny zaistniały w sprawie, który znajdował potwierdzenie przede wszystkim w treści umowy najmu. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo powołuje się również na art. 35 pkt 6 u.g.h. wyprowadzając z tego przepisu wniosek, że skoro podmiot ubiegający się o wydanie koncesji musi złożyć dokument wskazujący na prawo do władania budynkiem (lokalem), to tym samym brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu. WSA nie zauważa jednak, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z osobą fizyczną, która takiego wniosku (o koncesję) złożyć nie może z racji art. 6 u.g.h. przewidującego możliwość prowadzenia kasyn tylko w ramach spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, iż jest związany granicami przedstawionego mu środka odwoławczego, chyba że zachodzi któraś z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uwzględniana przez Sąd z urzędu. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez WSA we Wrocławiu. VII. Sąd wskazuje również, iż środek odwoławczy powołuje obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., co w myśl celowościowej wykładni art. 188 tej ustawy nakazuje zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych przed materialnymi. Niemniej jednak zarzut naruszenia prawa materialnego w całości bazuje na podnoszonych uchybieniach procesowych, zwłaszcza w zakresie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego w niej zgromadzonego, czego implikacją ma być z kolei niezastosowanie prawa materialnego. Taka jego konstrukcja, przyjmująca za podstawę założenie o błędnym niezastosowaniu przepisu prawa materialnego z uwagi na wcześniejsze wadliwe ustalenia faktyczne jest jednak niewłaściwa. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w zasadzie zawsze wadliwe ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji prowadzą do wadliwego zastosowania bądź niezastosowania przez ten sąd określonej normy materialnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego co do zasady poddaje się zatem kontroli sądu kasacyjnego wtedy, gdy w niekwestionowanym stanie faktycznym bądź w stanie faktycznym wedle którego istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona (zob. art. 188 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) sąd dokonał błędnej wykładni prawa materialnego lub je niewłaściwie zastosował. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. VIII. Przechodząc do oceny zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, w ramach koniecznego uporządkowania okoliczności faktycznych sprawy, iż w następstwie kontroli przeprowadzonej w dniu 7 października 2014 r. organy celne prowadziły dwa, formalnie odrębne, postępowania. W pierwszym z nich rozstrzygnięcia zostały skierowane do Skarżącego (wynajmujący powierzchnię pod automaty), w drugim, do spółki [A] (najemca powierzchni i właściciel automatów). Aktualnie sprawa spółki władającej automatami jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (w pierwszej instancji oddalono skargę - sygn. akt III SA/Wr 1045/15, zaś postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, z uwagi na niezrzeczenie się przez stronę skarżącą kasacyjnie rozprawy, nie zostało jeszcze zakończone - sygn. akt II GSK 3219/16). W obu wskazanych sprawach ukarano dwa różne podmioty karą po 12.000 zł za urządzanie gier na tym samym automacie, w tym samym miejscu tj. poza kasynem gry. W kontekście zarzutów sformułowanych w niniejszej sprawie istotne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy taka sytuacja (podwójne czy też kumulatywne karanie) jest prawnie dopuszczalna i czy te postępowania oddziałują na siebie wzajemnie. W dalszej perspektywie należy również ocenić działanie osoby wynajmującej lokal w celu prowadzenia przez inny podmiot gier na automatach, pod kątem jej ewentualnej odpowiedzialności "za urządzanie gier". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym już uprzednio w analogicznej sprawie o sygn. akt II GSK 2736/16 (wyrok z dnia 9 listopada 2016 r.), prawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona - w sytuacji tożsamości automatu do gry - na więcej niż jeden podmiot. Wynika to z szerokiego zakresu definicji "podmiotu urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W kontekście powyższego zwrócić należy jednakże uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją z tego tytułu. W celu przypisania odpowiedzialności istotne jest bowiem przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzający gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Choć w niniejszej sprawie kwestia możliwości karania więcej niż jednego podmiotu nie była analizowana w sposób wystarczająco głęboki, to jednak z uwagi na dopuszczenie przez WSA odpowiedzialności wynajmującego powierzchnię pod automat i najemcy tej powierzchni, możliwe było odniesienie się do niej również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Idąc dalej należy także zauważyć, iż z wyżej opisaną problematyką nierozerwalnie wiąże się również kwestia wysokości "wspólnej" sankcji, którą w uproszczeniu można sprowadzić do pytania o to, czy odpowiedzialność w tym zakresie jest swoiście solidarna (kara w jednej wysokości dla wszystkich uczestników "urządzania gier na automatach" łącznie), czy też indywidualna dla każdego z nich, a jeżeli tak to w jakiej wysokości (każdy po 12.000 zł czy też każdy, stosownie do swojego "zawinienia", wszyscy nie więcej jednak niż 12.000 zł za automat). Niniejsza sprawa nie pozwala, tak z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej jak i na rozbicie przez organy wyników kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. na dwie odrębne sprawy, na odniesienie się do powyższej kwestii w sposób wiążący. Działanie takie, na tym etapie sprawy i w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych, wkraczałoby w istotę kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej w postępowaniu odwoławczym (omawiana kwestia byłaby bowiem po raz pierwszy rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny, z pominięciem WSA i organów celnych). Mając to jednak na uwadze należy zauważyć, iż jeżeli z okoliczności sprawy, mającej swój początek zazwyczaj w wynikach przeprowadzonej przez organy celne kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. wynika, że gry na automatach mogą być urządzane przez więcej niż jeden podmiot, co najmniej rozważenia i wspólnego prowadzenia wymaga postępowanie w tym zakresie, tak aby możliwe było zajęcie stanowiska co do dopuszczalności karania więcej niż jednego podmiotu i wysokości sankcji z tego tytułu należnej. Podkreślić należy, iż wyniki kontroli oraz prowadzone dowody są wspólne dla ewentualnej odpowiedzialności podmiotów urządzających gry na automacie. Powyższe wskazuje, iż dwa, formalnie odrębne, postępowania prowadzone przez organy celne, pozostają ze sobą w na tyle ścisłym związku, iż ich wyniki mogą na siebie wzajemnie oddziaływać. VIII. Za chybione Sąd uznaje oba zarzuty procesowe (oznaczone jako I.1 i I.2). Organ nie dostrzega, iż przypisał odpowiedzialność Skarżącemu na podstawie niedostatecznie wyaśnionego stanu faktycznego i zbyt lakonicznie ocenionego dowodu w postaci umowy najmu części lokalu. Z umowy tej nie wynika przede wszystkim, iż prowadzącym działalność w tym zakresie tj. w zakresie urządzania gier na automatach, jest Skarżący. Organ zdaje się nie dostrzegać preambuły do niniejszej umowy, wedle której celem stron było określenie zasad wynajmowania Spółce lub podmiotom przez nią wskazanym części powierzchni użytkowej, znajdującej się w lokalu użytkowym, w którym Wynajmujący (Skarżący) prowadzi własną działalność gospodarczą, w celu urządzania przez Spółkę m.in. gier na automatach losowych. Zapis ten niewątpliwie wskazuje, iż urządzającym gry jest Spółka, zaś Skarżący prowadzi własną działalność gospodarczą, której na podstawie takiego zapisu nie można z założenia traktować jako działalności w zakresie współurządzania gier na automatach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zapisy umowy nie stanowią per se o urządzaniu bądź nie urządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga zatem nieco większej aktywności organów, niż tylko pobieżna analiza zapisów umowy i generalne wiązanie odpowiedzialności danego podmiotu z procentowym sposobem określenia należności z tytułu wynajmowania powierzchni lokalu pod automaty. Ponadto, organ bezrefleksyjnie przyjmuje, iż w zasadzie każdy przypadek ustalenia wysokości należnego czynszu najmu części lokalu według odpowiednio wysokiej stawki procentowej od przychodów z automatów wskazuje, że wynajmujący, oprócz właściciela automatów, również jest współurządzającym na nich gry. Takie automatyczne założenie jest jednak błędne. Kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć może na to wskazywać np. nadzwyczaj wysoka stawka procentowa nakazuje zastanowić się nad tym, czy tak faworyzowany podmiot, przy braku jakichkolwiek innych obowiązków, nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie. Przy tego rodzaju ocenach niezbędne jest jednak odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym również do tego kto ponosi cieżary utrzymania automatu. W niniejszej sprawie stawka procentowa, ustalona na poziomie 70% przychodów netto z automatów, nie przesądza per se o urządzaniu przez Skarżącego gier na tych urządzeniach. Zaznaczyć należy, iż z art. 5 ust. 4 umowy łączącej strony wynika, iż wszelkie opłaty eksploatacyjne lokalu (np. energia elektryczna, centralne ogrzewanie) oraz podatki i wszelkie inne opłaty ponoszone przez Skarżącego uwzględnione zostały w ustalonej procentowo kwocie czynszu najmu powierzchni. Organ do tej kwestii w ogóle się nie ustosunkował. Nie wziął również pod uwagę ogólnej okoliczności, że automaty do gier zawsze generują koszty (chociażby zużytej elektryczności). Ocena w tym zakresie powinna zostac więc przeprowadzona. Podsumowując zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie organ przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność Skarżącego jest niewątpliwa. Sąd odwoławczy wskazuje, iż do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz wskazanego czynszu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem Skarżącego w urządzaniu gier na automatach. Pomocne w tym zakresie mogą okazać się np. dowody dotyczące rozliczenia podatkowego z tytułu zawartej umowy (czy przychody z tego tytułu zostały przez Skarżącego w ogóle ujawnione organom podatkowym). Ocena w tym zakresie powinna także obejmować okoliczność, czy Skarżący lub osoba działająca w lokalu z jego upoważnienia dokonywała osobom używającym automatu wypłat tytułem wygranych, czego umowa nie reguluje. Zachowanie podmiotu w trakcie kontroli może wskazywać na jego zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h., wymaga to jednak pogłębionej analizy i oceny. Końcowo Sąd zauważa także, iż w tego rodzaju sprawach (dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzający gry na automacie") organy powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju działaniu. Samo wynajęcie powierzchni pod automaty za określony procentowo czynsz najmu - jak wskazano - nie jest wystarczające. IX. Jak już wspomniano, sformułowany przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzut naruszenia prawa materialnego w całości bazuje na wadliwym - w ocenie organu - przyjęciu, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, co doprowadziło do błędnego niezastosowania przepisów materialnych. Istotą tego zarzutu jest więc twierdzenie organu, że do naruszeń przepisów postępowania nie doszło, a zatem przepisy prawa materialnego powinny były zostać przez Sąd pierwszej instancji zastosowane. Tak sformułowany zarzut materialny w całości wynika z zarzutów procesowych (jest uzależniony od ich skuteczności). Skoro jednak w tej sytuacji zarzuty procesowe okazały się chybione, niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Na tle powyższego, wobec niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy.