II GSK 5517/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 67/16 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 67/16 uchylił Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 20 listopada 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z 10 września 2015 r. nr [...] o nałożeniu na Z. K. (dalej: skarżąca) kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie do gier hazardowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 612, dalej: ugh). Sąd I instancji wydał wyrok w oparciu o następujący stan sprawy: 25 czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu przeprowadzili kontrolę w prowadzonym przez skarżącą sklepie przy ul. B. pod M. C. [...] w T. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca okazała kontrolującym umowę najmu z 2014 r. powierzchni 1 m2 pod instalację automatu do gry w lokalu, którą zawarła jako wynajmująca za wynagrodzeniem w stałej kwocie płatnej kwartalnie z najemcą – R. T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. "W." R. T., O., ul. M. K. [...] będącym właścicielem kontrolowanego automatu. W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) stwierdził, że za urządzającą nielegalne gry uznać należy także skarżącą która "stworzyła bowiem odpowiednie warunki aby nielegalne gry na automatach w ogóle mogły być prowadzone" i w związku z tym decyzją z 31 sierpnia 2015 r. nałożył na skarżącą Z. K. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez brak notyfikacji tych przepisów, brak ustalenia przez Ministra Finansów, że gra jest grą na automacie oraz bezprawność zastosowania sankcji wobec osoby fizycznej i zignorowanie okoliczności, że skarżąca była jedynie wynajmującą część powierzchni lokalu i nie była dysponentem urządzenia, na którym były urządzane gry. Decyzją z 20 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Odniósł się też do argumentacji dotyczącej braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej uznając, że nie stoi to na przeszkodzie stosowaniu ustawy o grach hazardowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie Z. K. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca przedstawiła zarzuty podobne jak w odwołaniu, a przede wszystkim: brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, brak decyzji Ministra Finansów ustalającego charakter gier na automacie, bezprawność zastosowania sankcji wobec osoby fizycznej oraz zignorowanie okoliczności, że skarżąca była jedynie wynajmującym część powierzchni lokalu i nie była dysponentem urządzenia, na którym były urządzane gry. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: ppsa). W ocenie WSA nie został jednoznacznie wyjaśniony stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku możliwości stosowania ustawy o grach hazardowych WSA uznał je za niezasadne powołując się na uchwałę II GPS 1/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. Sąd I instancji stwierdził też, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. P 32/12, że organy administracyjne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh i art. 24 w zw. z art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 kks w związku z art. 24 kks. Odnośnie zarzutu związanego z dowodem w postaci eksperymentu – gry kontrolnej – Sąd I instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajduje podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2015 poz. 990), nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm.). Dowody z eksperymentów były w ocenie WSA miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii prawnych i opinii biegłych sądowych - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów, oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty, które to dokumenty zostały sporządzone przed włączeniem tych automatów do eksploatacji i odnosiły się do analogicznych automatów, a nie do konkretnych automatów badanych w niniejszej sprawie. Sąd I instancji uznał za w pełni uzasadniony zarzut braku podstawy prawnej do wielokrotnego karania różnych podmiotów za to samo zdarzenie faktyczne, oceniane na tle tego samego stanu prawnego. Przytaczając treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh WSA zauważył, że ustawodawca nie podał w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej pojęcia "urządzający gry". Zauważył, że ustawodawca w tej ustawie w inny sposób uściśla pojęcie podmiotu "urządzającego grę" sprowadzając go do tego podmiotu, od którego - w przypadku gry legalnej - oczekiwałby poniesienia na rzecz Skarbu Państwa stosownych opłat (art. 68 ust. 1, art. 71 ust. 2 ugh). W ocenie WSA również z treści art. 3 ugh wynika, że ustawodawca w sposób zamierzony odróżnił "urządzanie" od "prowadzenia działalności" w zakresie gier na automatach. Dalej Sąd I instancji wywodził, że do "urządzającego grę" kierowane są m.in. przepisy art. 2 ugh dotyczące oferowania wygranych, chociaż w przypadku gry na automatach grający może nie mieć możliwości uzyskania wygranej, a do uznania za grę hazardową wystarczy stwierdzenie, że gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Także do podmiotów "urządzających grę" kierowane są m.in. przepisy art. 14 ust. 1 (określający m.in. legalne miejsce urządzania gier na automatach), art. 19 ust. 3 (obowiązek wypłaty wygranej i możliwości wstrzymania wygranej przez urządzającego grę) i ust. 5 (warunki braku roszczeń do urządzającego grę o wypłatę wygranej), art. 20 (wystawianie zaświadczeń o wygranej), art. 22 ust. 3 (utrzymywanie automatów) itp. Z kolei do podmiotów urządzających i jednocześnie prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował np. przepis art. 27 ust. 3 ustawy dotyczący umieszczenia w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat. Z przywołanych przepisów WSA wywiódł wniosek, że pojęcie "urządzania gier hazardowych" ma zakres węższy niż pojęcie "prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych", a zatem podmiot "urządzający gry hazardowe" to podmiot koncentrujący się na urządzaniu samej gry (dysponent automatu do gry, zlecający ewentualną wypłatę wygranej, czy dysponujący dochodami z tej gry), a w przypadku legalnej gry na automatach – także podmiot zobowiązany do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa opłat i podatków od gry. Sąd I instancji zauważył też, że ustawodawca oprócz pieniężnej kary administracyjnej, którą nakłada na podmiot "urządzający gry na automatach" ustanowił kary przewidziane w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, przy czym tym karom karnym podlega "urządzający gry" lub "prowadzący gry". W ocenie Sądu I instancji kara administracyjna nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają. Oznacza to, że nie można podmiotów domniemywać i nie można kary 12 tys. zł od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty 12 tys. zł, a taka sytuacja może mieć miejsce w niniejszej sprawie. Oprócz bowiem nałożenia kary 12 tys. zł na skarżącą nie jest wykluczone, że taka sama kara została nałożona na właściciela automatu R. T., na co wskazuje treść decyzji organu I instancji, a taka sytuacja byłaby niedopuszczalna. Dalej WSA wywodził, że dla nałożenia kary administracyjnej nie ma znaczenia, czy umowa najmu powierzchni opiewała na czynsz w stałej kwocie, czy też stanowiła procent od obrotu (od gier). W obu przypadkach jest to czerpanie zysku z nielegalnej działalności urządzania gier poza kasynem gry. Nie ma też znaczenia dla nałożenia administracyjnej kary pieniężnej większa czy mniejsza aktywność wynajmującego powierzchnię, korzystanie z większych obrotów lokalu będące w jakimkolwiek związku z nielegalną działalnością hazardową, umieszczanie reklamy czy wreszcie praca na zlecenie podmiotu urządzającego gry hazardowe (włączanie i wyłączanie automatu, dokonywanie faktyczne wypłat wygranych itp.). WSA uznał też, że podlegającym karze może być osoba fizyczna. WSA zaznaczył, że nie jest wykluczone nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry, bowiem solidarną odpowiedzialność przewidują przepisy mającej zastosowanie ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd I instancji uznał, że organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i w wyniku tego naruszyły wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne orzeczenie na podstawie art. 188 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegającą na przyjęciu, iż oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podobnie jak związany z tym udział w nielegalnym prowadzeniu gier. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że karze podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry, a współdziała z innymi osobami w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiąga z tego tytułu korzyści. Zdaniem Sądu nieistotny jest również udział wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier, nawet gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Sąd stwierdził, że skarżąca może zwolnić się z kary, gdy wykaże, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Powyższe spowodowało stwierdzenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach". W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącą było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA wykładnia dokonana przez organy celne nie może być uznana za rozszerzającą, gdyż organy te nie uznały skarżącej za urządzającą gry tylko z tego względu, iż wynajmowała część powierzchni lokalu pod automaty do gry, wykazano bowiem szereg dodatkowych przesłanek jej odpowiedzialności, związanych z aktywnym uczestnictwem w urządzaniu gier w tym m.in. fakt dbania skarżącej o prawidłowość i ciągłość gier. 2. Art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh w związku z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm. - dalej op) polegającą na przyjęciu, iż możliwe jest nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, czyli że jest możliwe nałożenie kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry. W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ugh w związku z art. 91 op, stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści i nie ma możliwości nałożenia kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew ocenie WSA odpowiedzialność ta jest indywidualna, ponieważ w każdej sprawie indywidualnie rozważana jest rola i zaangażowanie każdego konkretnego podmiotu w urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. 3. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegającą na przyjęciu, iż nie można przyjąć, że karze przewidzianej w cytowanym przepisie podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry. Zdaniem Sądu podmiotem urządzającym gry hazardowe na konkretnych automatach może być nie więcej niż jeden podmiot. Zdaniem Sądu kara z art. 89 ugh nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają i nie można podmiotów domniemywać i nie można kary (12 tys. zł) od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty. W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącą było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA przepisy prawa nie zawierają ograniczenia polegającego na tym, że karę można wymierzyć tylko i wyłącznie jednemu podmiotowi, a karze będzie podlegał każdy podmiot, który urządzał gry na automacie poza kasynem gry i nawet w razie ukarania za ten sam czyn innego podmiotu urządzającego grę na automacie. Tym bardziej, że inna interpretacja wskazanych przepisów prawa prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednych podmiotów względem drugich, a urządzającym gry będzie każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów i umożliwia grę. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 ppsa: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 91 ugh w zw. z art. 91 op przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów i uchylenie zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 ppsa. Zdaniem organu zostały spełnione przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby ukarać skarżącą karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa. Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że w przedmiotowej sprawie skarżąca była "urządzającym gry", ponadto błędnie uznał, że nie istnieje możliwość karania na podstawie cytowanych przepisów różnych podmiotów wielokrotnie za to samo zdarzenie, jak również, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe jest nałożenie kary solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 91 ugh w zw. z art. 91 op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu: - iż oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podobnie jak związany z tym udział w nielegalnym prowadzeniu gier. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że karze podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry, a współdziała z innymi osobami w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiąga z tego tytułu korzyści. Zdaniem Sądu nieistotny jest również udział wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier, nawet gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Sąd stwierdził, że skarżąca może zwolnić się z kary, gdy wykaże, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Powyższe spowodowało stwierdzenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach"; - że możliwe jest nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, czyli że jest możliwe nałożenie kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry; - że nie można przyjąć, że karze przewidzianej w cytowanym przepisie podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry. Zdaniem Sądu podmiotem urządzającym gry hazardowe na konkretnych automatach może być nie więcej niż jeden podmiot. Zdaniem Sądu kara z art. 89 ugh nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają i nie można podmiotów domniemywać i nie można kary (12 tys. zł) od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty. 3. Art. 133 § 1 ppsa i art. 151 ppsa, art. 153 ppsa, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 oraz 187 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy ugh i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 ppsa oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił. 4. Art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i 187 op poprzez przyjęcie, iż ustalenia organów celnych, iż skarżąca była zaangażowana w nadzór i zapewnienie ciągłości gier są dowolne i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również że materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpująco rozpatrzony. 5. Art. 133 § 1 ppsa i art. 151 ppsa, art. 153 ppsa, art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 i 187 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ugh, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że nie zostały spełnione warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego, aby ukarać skarżącą karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa. 6. Art. 141 § 4 ppsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Brak szczegółowej oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny oraz brak odniesienia przepisów prawa do konkretnego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku i rzeczowe odniesienie się oraz sformułowanie zarzutów kasacyjnych do niniejszego wyroku. Ponadto, poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku; co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie braku wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. Ponadto, poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania, czy Sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 psa Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to jest w granicach przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zobowiązany jest też z urzędu wziąć pod rozwagę nieważność postępowania, jednak okoliczności powodujących taką nieważność nie stwierdził. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że choć zwykle celowe jest na wstępie odniesienie się do zarzutów naruszenia postępowania, to jednak biorąc pod uwagę sformułowanie zarzutów i stwierdzone uchybienia w kontrolowanym wyroku celowe jest odniesienie się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane niepoprawnie, bo autor skargi nie wskazał jednoznacznie, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 ppsa, czy chodzi mu o naruszenie wskazanych przepisów praw materialnego przez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Sformułowanie wszystkich trzech zarzutów i ich uzasadnienie pozwala jednak przyjąć jednoznacznie, że na pierwszy plan zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wysuwa się zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (podniesiony w pkt I.1., I.2. i I.3. petitum skargi kasacyjnej) jest trafny o tyle, o ile zmierza do wykazania, że WSA naruszył ten przepis twierdząc, że tylko jeden podmiot może być podmiotem urządzającym grę podlegającym karze na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 ugh i "nie można kary 12 000 zł od jednego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty". Zarzut ten został sformułowany w pkt I.3 i częściowo w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Jednak zawarte w pkt I.2. twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnienie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści" nie zasługuje na aprobatę. Takie stwierdzenie jest zbyt uogólnione. Nie zawsze udostępniający część powierzchni lokalu może być traktowany jako urządzający gry na automatach, jeśli np. tylko udostępnia lokal na zwykłych warunkach umowy najmu za stały rynkowy czynsz, nie angażując się w żadnym stopniu w obsługę urządzenia, kontrolę jego działania, instruowanie grających czy udzielanie im jakiejkolwiek pomocy w prowadzeniu gier, czy inne podobne czynności obsługowe, jak też gdy umieszczenie automatu co do zasady nie wpływa na zwiększenie jego obrotów z podstawowej działalności w lokalu, którego część udostępnia urządzającym gry na automatach, i nie powoduje zwiększenia intensywności udostępnienia lokalu przeznaczonego dla zasadniczo innej działalności (np. wydłużenia godzin otwarcia lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w organizowaniu działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Zarzut podniesiony w pkt 1.2. petitum skargi kasacyjnej dotyczący kwestionowania uznanej przez Sąd I instancji możliwości nałożenia kary solidarnie na współwłaściciela miejsca lub automatu jest nieuzasadniony. WSA stwierdził wprawdzie, że "nie jest wykluczone nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, albowiem należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych." Teoretycznie jest to możliwe, gdy przepisy Ordynacji podatkowej mające odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 91 ugh przewidują solidarną odpowiedzialność w sytuacjach, które mogłyby być odpowiednio stosowane do odpowiedzialności za urządzanie gier hazardowych. Jednak w realiach przedmiotowej sprawy o takiej solidarności nie może być mowy, bowiem nie wskazano żadnych powiązań między skarżąca i ewentualnie innymi osobami (którym możny przypisać urządzanie gier), które mogłyby wskazywać na zastosowanie solidarnej odpowiedzialności w sytuacjach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię za uzasadniony, mimo że nie cała wspierająca ten zarzut argumentacja jest trafna. WSA nie wykazał więc wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit a) ppsa. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione o tyle, że wyrok Sądu I instancji nie poddaje się kontroli w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez ten Sąd oceny postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zarzucił wprawdzie organom I instancji naruszenie przepisów postępowania, nie wskazał jednak, jakie to były naruszenia, jakich przepisów postępowania dotyczyły. Jako podstawę uchylenia decyzji podał obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa również art. 145 § 1 lit c) ppsa, jednak nie wskazał w istocie na czym te naruszenia przepisów postępowania miały polegać. Skupił się jedynie na tym, że w jego ocenie organ nie mógł nałożyć kar pieniężnych za te same automaty na dwa podmioty: skarżącą i dysponenta automatów. Wynikało to z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, co wyżej wskazano. W tej sytuacji zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej ze względu na wadliwość uzasadnienia, gdyż nie podaje wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie tego, czy organy prawidłowo uznały skarżącą Z. K. za urządzającą gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1pkt 2 ugh. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2009 r. I FPS 8/09 podjętą w składzie siedmiu sędziów przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4ppsa. W tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przyjmie, że jest dopuszczalne nałożenie kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh osobno na więcej niż jeden podmiot i dokona, przyjmując przedstawioną wyżej wykładnię pojęcia urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem stwierdzenia, czy organy zasadnie uznały skarżącą za urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Biorąc to wszytko pod uwagę należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 ppsa. Sprawa została przekazana Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na to, że istota sprawy, to jest czy skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1pkt 2 ugh nie została w ogóle rozpoznana, a Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania uznał za niecelowe rozpoznanie skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa, w zw. z § 14 ust. 2 lit. a w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się: wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 4 800 zł, uiszczony wpis od skargi kasacyjnej – 200 zł.