III SA/Gl 400/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu swego stanowiska w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. D. wraz ze spółką "A" z o.o., jako osoby trzeciej - prezesa zarządu tejże spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., styczeń 2013 r. i miesiące od czerwca do października 2013 r. w łącznej wysokości 37.129 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. D. D. wniósł odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr. [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nadto wskazano, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] . nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując art. 216, art. 239b § 1 pkt 1, 3 i § 2 oraz art. 239b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., odtąd O.p) i stwierdzając, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do zastosowaia tego rygoru; w stosunku do podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego na łączną kwotę 670.268,30 zł (należność główna), a posiadanie przez organ podatkowy wiedzy na ten temt spełnienia przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. Ponadto kwota dochodzona w drodze egzekucji wraz z odsetkami, kosztawmi upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi, tj. 988.930,47 zł uzasadniała obawę niewykonania przez Stronę również zobowiązania określonego ww. decyzjami, a fakt egzekucji wcześniejszych zobowiązań uzasadaniał przypuszczenie, że kolejne zobowiązanie podatkowe tego samego podmiotu nie zostanie wykonane. Ponadto organ podatkowy powołał się na informacje o zbywaniu przez stronę majątku znacznej wartości na rzecz M. D., co w ocenie organu swypełnia normę art. 239b § 1 pkt 3 O.p. D. D. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc: - naruszenie przepisu art. 239b § 2 O. p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane; - naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 1 i 3 O. p. poprzez wadliwe wskazanie o rzekomym postępowaniu egzekucyjnym toczącym się wobec strony oraz o zbywaniu przez nią majątku. Zdaniem Strony w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że w przedmiotowej sprawie - stosownie do art. 239b § 1 O.p. - została spełniona pierwsza z przesłanek do wydania rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym, tj. że organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga - według Strony - szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania, na jakich dowodach oparł się organ pierwszej instancji. Podkreśliła, iż na akta postępowania w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji składają się dokumenty, które odbiegają swym zakresem przedmiotowym od akt postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania. Zdaniem Strony w aktach sprawy winny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Jako kolejny zarzut Strona podała, iż organ podatkowy wskazał jako przesłankę do nadania rygoru informacje o wyzbywaniu majątku, przy czym nie dokonał analizy stanu majątkowego D. D. . Wykazała także swoje dochody za lata 2012-2015; jednocześnie zaznaczyła, iż niewiadomym jest na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że Strona nie złożyła zeznania za 2014r. oraz brak jest analizy sytuacji finansowej Strony. Podkreślono także brak uzasadnienia potwierdzenia istnienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne stwierdzając, że istniały przesłanki do nadania ww. decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. posiadał informacje o równoległych postępowaniach egzekucyjnych i w tym zakresie powołał się na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Organ II instancji zgodził się wprawdzie ze Stroną, że stwierdzenie przez organ podatkowy przesłanki z art. 239 § 1 pkt 3 O.p. wymagało dokonania analizy majątku podatnika, ale zarazem zaznaczył, że wobec spłnienia się warunku z art. 239b § 1 O.p. nie było potrzeby wykazywania spełnienia innych przesłanek. Podkreślił także, że wiedza organu I instancji o kwocie dochodzonych w drodze egzekucji należności i brak efektywności trwających postępowań egzekucyjnych uzasadniała obawę, że Strona nie wykona również zobowiązania określonego w ww. decyzji. Powyższe okoliczności wskazywały więc na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Stronę. D. D. zaskarżył w całości ww. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie: - art. 239b § 1 i § 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której nie ma w obrocie prawnym (bowiem została wcześniej uchylona przez organ odwoławczy i przekazana do ponownego rozpatrzenia); - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi w szczególności podkreślono, że [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z [...] r., a skarżone postanowienie wydano 1 marca 2016 r. Skoro zatem rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostecznej, ale istniejącej w odbrocie prawnym, to niedopuszczlne było utrzymanie w mocy tego samego rygoru w stosunku do decyzji uchylonej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadającego taki rygor. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na aktualne orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W tych natomiast ramach stwierdzono zasadność podnoszonych w skardze zarzutów. Zgodnie z art. 239b § 1 i 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w razie wystąpienia jednej z czterech przesłanek wskazanych w art. 239 § 1 oraz jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że rygor natychmiastowej wykonalności ze swojej istoty ma charakter tymczasowy i ustaje z chwilą upływu terminu na złożenie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej lub wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wówczas bowiem znajduje zastosowanie art. 239e O.p. przewidujący, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Tym samym niezbędnym warunkiem zastosowania spornej w sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności - niezależnie od wskazanych w ustawie przesłanek pozytywnych - jest istnienie decyzji organu I instancji w obrocie prawnym i jej nieostateczność. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie decyzja z [...] r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności D. D. wraz z "A" sp. z o.o., jako osoby trzeciej - prezesa zarządu tejże spółki - za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i wskazane miesiące 2013 r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] r. i ta ostatnia decyzja ze swojej istoty ma charakter decyzji ostatecznej. Przyjmując zatem wykładnię art. 239 b § 1 O.p. zaproponowaną przez organ odwoławczy należałoby przyjąć, że rygorowi natychmiastowej wykonalności może podlegać także decyzja, która w wyniku ostatecznego jej uchylenia znajduje się poza obrotem prawnym. W takim wypadku sporna instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności w istocie stałaby się formą zabezpieczenia należności, która - pomimo podobnego celu, jakim jest zaspokojenie interesów Skarbu Państwa w toku postępowania - jest instytucją rodzajowo odmienną i opartą na innych przesłankach prawnych. Organ podatkowy wydając więc w dniu 1 marca 2016 r., na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego do niego postanowienia pierwszoinstancyjnego uznał nie tylko, że to postanowienie było wydane zasadnie (ta kwestia nie jest akurat przedmiotem skargi), ale że również może pozostać w obrocie prawnym pomimo uchylenia decyzji z [...] r., której nadawało rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem po skutecznym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, której dotyczyło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dalsze funkcjonowanie postanowienia w tym zakresie było już niemożliwe. Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było nieprzeprowadzenie przez ten organ postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Tym samym decyzja organu I instancji miała charakter przedwczesny i została wydana z naruszeniem prawa procesowego. Zatem nie sposób przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, mające w stosunku do samej decyzji charakter wtórny mogło pozostać w obrocie prawnym pomimo uchylenia samej decyzji, której postanowienie to dotyczyło. Niezależnie od tego, czy w sprawie występowały określone w art. 239b § 1 i 2 O.p. przesłanki rygoru natychmiastowej wykonalności czy też nie, okoliczność uchylenia w trybie odwoławczym decyzji winna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzeniem postępowania przed organem I instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. Należy w tym miejscu odwołać się do wskazywanego przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 5113/11). Otóż, na co zresztą zwrócił uwagę organ odwoławczy, dotyczyło ono wprawdzie innego stanu faktycznego, a mianowicie postanowienia o umorzeniu postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak w uzasadnieniu tego wyroku znalazło się stwierdzenie, że gdyby przedmiotem rozważań organu było wniesione w trybie zwykłym zażalenie to stosownie do treści art.233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. organ mógłby co najwyżej uchylić postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które to orzeczenie w istocie odnosiłoby analogiczne skutki prawne jak w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, z którą postanowienie w tym przedmiocie było powiązane. Mając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne na uwadze Sąd rozpoznający skargę uznał jej zasadność i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 400/16 Sygn. akt III SA/GI 400/16 Sygn. akt III SA/GI 400/16