I SA/Łd 641/14

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 641/14 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie odmowy A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej z dnia [...] 2011 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2006 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2006 r. Wydanie powyższej decyzji było skutkiem przeprowadzonej kontroli, w wyniku której stwierdzono, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B P. D. i Spółkę z o.o. C (której jedynym udziałowcem jest P. D.), gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym pozbawiono stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia. Pismem z dnia 24 września 2013 r. strona skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2011 r. Uzasadniając wniosek powołano się na nowe, istotne okoliczności faktyczne oraz dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi kontroli skarbowej. W opinii skarżącej spółki okoliczności i dowody zostały ujawnione w toku rozprawy karnej przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł-W w Ł. przeciwko A. J., prezesowi Spółki z o.o. A (sygn. akt [...]). Do ww. pisma z dnia 24 września 2013 r. załączono protokoły z rozprawy głównej, w toku której przesłuchano oskarżonego A. J. oraz dziesięciu świadków. W dniu 14 listopada 2013 r. do organu kontroli skarbowej wpłynął wyrok Sądu Rejonowego dla Ł-W w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydany w sprawie A. J.. Ponadto w ww. wniosku pełnomocnik Spółki na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Organ I instancji, po przeanalizowaniu przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów oraz treści ww. wyroku, stwierdził, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej, oraz że w sprawie nie ma przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] 2011 r. Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. złożono zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r., zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy w postaci załączonych przez stronę materiałów nie pozwala na wstrzymanie wykonania decyzji, w sytuacji gdy właściwa analiza załączonych materiałów wskazuje, iż zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Powołując się na treść art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji - a zatem sytuacji, gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o konieczności uchylenia decyzji. Oznacza to, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Brak jest podstaw do traktowania tej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Organ zauważył, że w obowiązujących przepisach prawa nie ma regulacji, która zabraniałaby jednoczesnego wydania postanowienia o wznowieniu postępowania oraz postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał na wniosek strony postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2011 r., jednakże oceniając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazano, że tylko uprawdopodobnienie, iż przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2011 r., co w oczywisty sposób zaprzeczyło prawdopodobieństwu uchylenia tejże decyzji. W związku z powyższym powołane w zażaleniu argumenty nie zasługują na uwzględnienie, albowiem, zdaniem organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i podjął rozstrzygnięcie zgodne z przepisami prawa. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2014 roku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.; naruszenie przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyrok Sądu Okręgowego, mocą którego prawomocnie uniewinniono Prezesa Zarządu A. J. od stawianych mu zarzutów, wskazuje na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 roku. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. wydanego w sprawie A. J. , mocą którego uniewinniono Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. od stawianych mu zarzutów, na okoliczność braku winy osób działających w imieniu w/w spółki co do posłużenia się zakwestionowanymi przez UKS Ł. fakturami VAT, a tym samym na okoliczność wystąpienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 roku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz treść wyroku Sądu Okręgowego w Ł., mocą którego prawomocnie uniewinniono Prezesa Zarządu A. J. od stawianych mu zarzutów związanych ściśle z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 roku, nie sposób zdaniem strony uznać, że prawdopodobieństwo takie nie zachodzi. W opinii autora skargi, jeśli Sąd Rejonowy dla Ł-W, a następnie Sąd Okręgowy w Ł. uznały, że nie można uznać winy A. J. w zakresie zarzucanych mu czynów, to tym bardziej nie można uznać, że faktury zakwestionowane przez UKS Ł. w toku sprawy zakończonej decyzją nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, które byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W tym miejscu należy przywołać treść art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Tak więc możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" Ordynacji podatkowej zostanie na podstawie art. 243 § 1 stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności postępowania wznowieniowego. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu postępowania, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, na wniosek strony lub z urzędu, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. Zatem, jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz 2007, LexisNexis 2007, str. 748). Zdaniem Sądu, skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu lub na wniosek strony, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]2011 r. w wyniku złożonego zażalenia, była już wydana decyzja z dnia [...] 2013 r. przez organ kontroli skarbowej, który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Tym samym stwierdzić należy, że wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2011 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] 2011 r. byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 O. p. W ocenie Sądu, treść wniosku strony o wznowienie postępowania oraz zażalenia wskazuje, że podatnik zmierza do wykazania, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednakże brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy podatkowej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Nie są zatem uprawnione zarzuty strony skarżącej w tym zakresie. W tej sytuacji wniosek dowodowy zawarty w skardze został oddalony, a to wobec braku znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy załączonych do wniosku dowodów. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że skarga jest niezasadna, a zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne. Ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie odpowiada wymogom określonym w art. 217 § 1 i § 2 w zw. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znajdując podstawy w obowiązującym prawie, a jego wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko