II GSK 515/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Zabłocka Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 687/14 w sprawie ze skargi M.S.A. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S.A. w P. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 687/14 oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Minister Finansów w dniu [...] lutego 2011 r. wydał decyzję w sprawie udzielenia skarżącej zezwolenia na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w czterdziestu sześciu punktach przyjmowania zakładów. W pkt V powołanej decyzji, skarżąca została zobowiązana do rozpoczęcia działalności w terminie sześciu miesięcy od dnia udzielenia zezwolenia oraz do niezwłocznego powiadomienia Ministra Finansów o podjęciu działalności. Decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. została doręczona skarżącej w dniu 1 marca 2011 r. W dniu 9 sierpnia 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o dokonanie zmiany decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. w części dotyczącej terminu rozpoczęcia działalności przez jego przedłużenie o 6 miesięcy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów zmienił pkt V zezwolenia przez wydłużenie terminu rozpoczęcia działalności do dwunastu miesięcy od dnia udzielenia zezwolenia, który rozpoczął swój bieg od dnia doręczenia zezwolenia z dnia [...] lutego 2011 r. W dniu 6 czerwca 2012 r. skarżąca poinformowała Ministra Finansów o rozpoczęciu działalności objętej zezwoleniem z dnia [...] lutego 2011 r. przed dniem 1 marca 2012 r. W związku z licznymi wnioskami skarżącej o zmianę zezwolenia w zakresie adresów punktów przyjmowania zakładów wzajemnych - Minister Finansów zwrócił się do izb celnych właściwych ze względu na lokalizację tych punktów o udzielenie informacji co do daty rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, wymienionych w decyzji z dnia 7 lutego 2012 r., tj. ostatniej zmieniającej lokalizację punktów przyjmowania zakładów wzajemnych. Z informacji pozyskanych z izb celnych wynikało, że skarżąca rozpoczęła działalność w terminie wskazanym w piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. jedynie w części punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III zezwolenia. W pozostałych punktach, tj.: ppkt 1, 2, 5, 8, 10, 12, 13, 14, 15, 20, 21, 24, 25, 29, 31, 32, 33, 34, 35, 38, 39, 40, 41, 42 oraz 44 skarżąca nie zgłosiła rozpoczęcia działalności bądź rozpoczęła działalność po terminie określonym w zezwoleniu z późniejszymi zmianami w tym zakresie, tj. po 1 marca 2012 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził wygaśnięcie zezwolenia z dnia [...] lutego 2011 r. w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w punkcie III ppkt 1, 2, 5, 8, 10, 12, 13, 14, 15, 20, 21, 24, 25, 29, 31, 32, 33, 34, 35, 38, 39, 40, 41, 42 oraz 44 decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Spółki Akcyjnej M. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) - art. 8 u.g.h., art. 3 u.g.h., art. 43 ust. 1 pkt 1-6 u.g.h., art. 43 ust. 2 art. 48 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., stwierdził, że termin rozpoczęcia działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych stanowi konieczny (obowiązkowy) element zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, który może zostać przedłużony tylko raz, a jego niedochowanie obliguje właściwy organ do wygaszenia zezwolenia w całości lub w części. Przy czym o terminowym rozpoczęciu działalności decyduje jej rozpoczęcie we wszystkich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Innymi słowy rozpoczęcie działalności w terminie określonym w zezwoleniu jedynie w wybranych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, rodzi obowiązek wygaszenia zezwolenia w części dotyczącej tych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, w których działalność nie została podjęta w nieprzekraczalnym terminie określonym w zezwoleniu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez Ministra Finansów postępowanie wyjaśniające doprowadziło w sposób jednoznaczny do ustalenia, że skarżąca spółka w 25 punktach przyjmowania zakładów wzajemnych nie rozpoczęła działalności w terminie określonym w zezwoleniu z dnia 22 lutego 2011 r., przedłużonym decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. ostatecznie do 1 marca 2012 r., co skutkowało obowiązkiem wygaszenia zezwolenia w części dotyczącej tych punktów. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że bez wpływu na obowiązek terminowego rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych pozostawał fakt, że skarżąca przed upływem terminu określonego w zezwoleniu złożyła wniosek o dokonanie zmiany zezwolenia w części dotyczącej lokalizacji określonych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych. Z niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 6 u.g.h. wynika, że termin rozpoczęcia działalność co do zasady jest terminem nieprzekraczalnym. Nie do pogodzenia z celem powołanego przepisu byłoby w ocenie Sądu przyjęcie, że złożenie wniosku o dokonanie zmiany zezwolenia w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu uprawniałoby podmiot, któremu udzielone zostało zezwolenie, do niepodejmowania działalności w punkcie objętym wnioskiem o zmianę w terminie zakreślonym w zezwoleniu, bez ponoszenia konsekwencji określonych art. 48 ust. 2 u.g.h. Innymi słowy składanie wniosków o zmianę lokalizacji punktów przyjmowania zakładów wzajemnych pozostaje bez wpływu na termin uruchomienia działalności, a rzeczone zmiany lokalizacyjne nie mogą wykraczać poza ramy czasowe określone w zezwoleniu. Sąd pozostaje na stanowisku, że wnioskowanie przez przedsiębiorcę o wydanie zezwolenia na zmianę lokalizacji punktów przed upływem terminu uruchomienia działalności stanowi ryzyko przedsiębiorcy co do tego, czy zainicjowane przez przedsiębiorcę postępowanie w tym zakresie umożliwi mu rozpoczęcie działalności w terminie określonym w zezwoleniu, również w nowych lokalizacjach punktów przyjmowania zakładów wzajemnych. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Sąd zatem uznał zarzut naruszenia przez organ art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez opóźnienie w wydawaniu decyzji o zmianie lokalizacji, co zdaniem skarżącej uniemożliwiło jej dotrzymanie terminu rozpoczęcia działalności. Sąd zauważył, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, zatem postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji punktów przyjmowania zakładów wzajemnych jest odrębnym od przedmiotu niniejszej sprawy postępowaniem, które jako takie nie może podlegać w tym postępowaniu kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd przyznał, że decyzja o zmianie lokalizacji niektórych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych została wydana w dniu 7 marca 2012 r., a zatem po terminie zakreślonym w zezwoleniu na rozpoczęcie działalności, który przypadał na dzień 1 marca 2012 r. Jednak, w związku z ustaleniem, że skarżąca do dnia 1 marca 2012 r. nie rozpoczęła działalności w części punktów objętych zezwoleniem – Minister Finansów ze względu na konstrukcję przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. nieprzewidującego żadnej uznaniowości w tym względzie – obowiązany był po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wydać decyzję w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej punktów, w których nie została rozpoczęta działalność i to niezależnie od faktu, że w stosunku do niektórych z nich zmieniona została przed wydaniem przedmiotowej decyzji ich lokalizacja. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. S.A., domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz poprzedzającej ja decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r., ewentualnie uchylenie tych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię, b) art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, c) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, d) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, e) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że po udzieleniu decyzją z dnia [...] lutego 2011r. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w wymienionych punktach oraz po dokonaniu zmiany tej decyzji w części dotyczącej terminu rozpoczęcia działalności przez jego przedłużenie o 6 miesięcy, począwszy od 14 października 2011r. i jeszcze po terminie wygaśnięcia decyzji zmienianej, były wydawane decyzje zmieniające zezwolenie w zakresie lokalizacji niektórych punktów. O ile więc Sąd nie był uprawniony, ani zobowiązany do badania prawidłowości postępowania w przedmiocie wydania decyzji co do lokalizacji punktów, w których skarżąca miała prowadzić swoją działalności, to zobowiązany był badać, czy okoliczność dokonania zmiany decyzji, której wygaśnięcie stwierdzono - po terminie jej wygaśnięcia – nie rzutuje na byt prawny decyzji wygaszanej. W dalszym ciągu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 6 u.g.h. nie biegnie jednolicie dla każdego z punktów, skoro organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania zakładów ( art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.g.h.). Przepis ten powoduje, że termin na realizację warunku sformułowanego w zezwoleniu liczony powinien być indywidualnie w stosunku do każdego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, w przeciwnym wypadku przedsiębiorca po uzyskaniu decyzji o zmianie zezwolenia w zakresie miejsca urządzenia zakładów nie miałby żadnego czasu na realizację tejże zmiany. Decyzje o zmianie zezwolenia mogłyby być wówczas wydawane i realizowane tylko przed upływem terminu na rozpoczęcie działalności wskazanego pierwotnie w zezwoleniu – gdyż inne byłyby bezprzedmiotowe w chwili ich wydania. Tymczasem przepisy art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.g.h. żadnego ograniczenia czasowego nie przewidują, co oznacza, że prawidłowa wykładnia uwzględniająca całość regulacji, dopuszcza otwarcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych w terminie określonym w zezwoleniu i biegnącym od ustatecznienia się decyzji zmieniającej zezwolenie w tym zakresie. Zatem dopiero niepodjęcie działalności w danym punkcie w tak liczonym terminie skutkuje, zdaniem kasatora, wygaśnięciem zezwolenia w części, w której niepodjęto działalności. Tylko taka wykładnia da się pogodzić z faktem, że już po dniu 1 marca 2012r. zostały przez Ministra Finansów wydane decyzje dotyczące zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania zakładów. Organ ten jest wszak związany tymi decyzjami, związanie to trwa przez cały okres pozostawania ich w obrocie prawnym. Zatem, według autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok i poprzedzające go decyzje zapadły z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarówno Minister Finansów, jak i Sąd I instancji dokonały ich błędnej wykładni skutkującej ich wadliwym rozstrzygnięciem. Natomiast konieczność zastosowania art. 212 o.p. została zarówno przez Sąd, jak i Ministra Finansów całkowicie zignorowana. Jeśli organ, będąc związany stosownie do treści art. 212 o.p., decyzją od chwili jej doręczenia adresatowi, nawet po upływie pierwotnego terminu rozpoczęcia działalności w zakresie zakładów wzajemnych, wydawał kolejne decyzje zmieniające, to tym samym potwierdzał przedłużenie bytu prawnego decyzji zmienianej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji przez organ, w perspektywie wydawanych przez ten organ decyzji zmieniających po upływie terminu stwierdzonego wygaśnięcia, godzi w podstawową zasadę procedury podatkowej, w myśl której postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Minister Finansów odseparował decyzją pierwotną od decyzji ją zmieniających i nie ujął w rozstrzygnięciu swej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013r. żadnych zmian decyzji pierwotnej. Wydanie rozstrzygnięcia, stwierdzającego wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów nie uwzględniało konsekwencji prawnych zmian tej decyzji w nadzwyczajnych postępowaniach ( art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.g.h. i art. 48 ust. 1 u.g.h.) i z tego też względu naruszało prawo ( art. 210 § 1 pkt 5 o.p.). Samo zatem wadliwe rozstrzygnięcie przesądzało o konieczności uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013r., a skoro to nie nastąpiło w postępowaniu odwoławczym, konieczne się stało uchylenie decyzji obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Następnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że z powodu ww. uchybień Sąd I instancji winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia. Nie zauważył jednak ani naruszenia art. 212 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p., ani też konieczność zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w związku z czym dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez jego niezastosowanie w sprawie. Ponadto Sąd przeszedł do porządku dziennego nad kolejnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tym razem wyrażającym się w braku powołania przez Ministra Finansów jakiejkolwiek postawy prawnej dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności zakresie zakładów wzajemnych w oznaczonej części. Wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu ( art. 121 § 1 i 2 o.p.) oraz pomimo tego, że w decyzji musi być powołana jej podstawa prawna ( art. 210 § 1 pkt 4 o.p.) nie sposób się dowiedzieć skąd wzięła się kompetencja Ministra Finansów do wydania decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lutego 2011r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Przed odniesieniem się do jej poszczególnych zarzutów przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie nie stwierdzono), a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna, wbrew wadliwemu zakwalifikowaniu części zarzutów przez jej autora, została oparta na obu podstawach kasacyjnych, z art. 174 p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie wyraża się natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy organy dokonały prawidłowej wykładni art. 48 ust. 2 u.g.h. (a Sąd I instancji właściwie to zaakceptował) polegającej na przyjęciu, że termin do podjęcia działalności w zakresie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów liczy się jednolicie dla wszystkich punktów, w konsekwencji, czy niepodjęcie – w stanie faktycznym sprawy - działalności we wszystkich punktach określonych w zezwoleniu, do dnia 1 marca 2012r., obligowało Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w stosunku do tych punktów, w których skarżąca nie rozpoczęła działalności lub rozpoczęła ją po terminie. Według autora skargi kasacyjnej, wydawanie na wniosek skarżącej, nawet po dacie 1 marca 2012r., decyzji o zmianie adresów (lokalizacji) punktów przyjmowania zakładów, objętych zezwoleniem z dnia [...] lutego 2011r., powodował skutek w postaci przedłużenia terminu podjęcia działalności w tych punktach. Termin na podjęcie działalności powinien być liczony indywidualnie w stosunku do każdego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych i biec dla poszczególnych punktów od daty stania się ostateczną decyzji o zmianie zezwolenia w zakresie adresu tego punktu. Za taką wykładnią, zdaniem kasatora, przemawia ten argument, że w przeciwnym wypadku przedsiębiorca po uzyskaniu decyzji o zmianie zezwolenia nie miałby żadnego czasu na realizację tejże zmiany, ponadto świadczy o tym treść art. 212 o.p., organ wszak jest związany swoimi decyzjami o zmianie zezwolenia w zakresie miejsca urządzania zakładów tak długo, jak pozostają one w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych poglądów, nie mają one bowiem oparcia w treści cytowanych przepisów, aprobując stanowisko zajęte w sprawie przez organ oraz Sąd I instancji. Słusznie wskazał WSA, że termin rozpoczęcia działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych stanowi obligatoryjny element zezwolenia na prowadzenie tej działalności i może on zostać przedłużony tylko raz, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy (art. 43 ust. 1 pkt 6 oraz art. 48 ust. 1 u.g.h.). Zauważyć trzeba, że termin na podjęcie działalności, zaczyna biec od daty wyznaczonej w zezwoleniu (w niniejszej sprawie "od dnia udzielenia zezwolenia"), a przez ustawodawcę został określony jako nieprzekraczalny, co dodatkowo podkreśla jego wiążący charakter. Wskazania również wymaga, że na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w określonych w tym zezwoleniu punktach jest udzielane jedno zezwolenie, którego obligatoryjnym elementem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 6 u.g.h. jest nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności ( całej działalności, we wszystkich punktach), a adresy punktów, jakkolwiek są także obligatoryjnym elementem zezwolenia nie przesądzają jednak o tożsamości zezwolenia. Ustawodawca przewidział możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu podjęcia działalności, z czego skarżąca skorzystała. Nie można więc uznać, jak chciałaby skarżąca, że zmiana zezwolenia, w trybie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1a u.g.h., w zakresie zmiany adresu punktu przyjmowania zakładów, powodowałaby przedłużenie, czy też może w ogóle - otwarcie terminu do podjęcia działalności w tych punktach, w których dokonano zmiany adresu, dopiero od "ustatecznienia się" decyzji o zmianie. Zatem, ww. przepisy ustawy o grach hazardowych nie dają żadnych podstaw do przyjęcia wykładni, iż termin rozpoczęcia działalności może rozpoczynać się różnie w poszczególnych punktach, lub być w tych punktach indywidualnie przedłużany. Słusznie też zauważył Sąd I instancji, że wnioskowanie przez przedsiębiorcę o wydanie zezwolenia na zmianę lokalizacji punktów przed upływem terminu uruchomienia działalności stanowi ryzyko przedsiębiorcy co do tego, czy zainicjowane przez niego postępowanie umożliwi mu rozpoczęcie działalności w terminie określonym w zezwoleniu, również w nowych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Do przyjęcia stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie daje podstaw również treść art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej przypisuje artykułowi 212 O.p. rolę wykraczające poza jego rzeczywiste znaczenie, które ma charakter proceduralny. Przepis art. 212 O.p. zd. pierwsze stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślenie zatem wymaga, że zasada wyrażona w cytowanym przepisie odnosi się wyłącznie do stabilizacji ( trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany przez organ własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Wobec tego organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w sposób, który doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji ukształtowanej tą decyzją, inaczej niż pozwalają na to określone przepisy prawa. Zatem, w tym przypadku, stabilizacja sytuacji adresata decyzji odnoszącej się do zmiany adresu punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, nie ma żadnego wpływu na bieg terminu do rozpoczęcia działalności w tych punktach. Innymi słowy, z art. 212 O.p. nie można wywieść tego skutku, że wydanie decyzji w przedmiocie zmiany lokalizacji punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, nawet po terminie wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 6 O.p., w jakimś sensie otworzyło ten termin na nowo – do podjęcia działalności w tym punkcie. Także i w tym wypadku trafnie Sąd I instancji uznał, że postępowanie w sprawie lokalizacji punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, jako odrębne od przedmiotu niniejszej sprawy, nie mogło podlegać w niniejszym postępowaniu kontroli sądowoadministracyjnej. Dodać też trzeba, że również podnoszona przez autora skargi kasacyjnej bezprzedmiotowość takich decyzji w zakresie zmiany lokalizacji punktów uchyla się od oceny sądu. W konsekwencji przyjętego stanowiska, nie mógł zostać również uznany za zasadny zarzut wywodzony z naruszenia przez organ prawa materialnego, a polegający na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie (pkt a, b skargi kasacyjnej) za bezzasadne, ponadto stwierdzić trzeba, że nie są w rezultacie trafne zarzuty w których kasator wywodził konieczność uchylenia z tych przyczyn lub stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji Ministra Finansów, czego Sąd I instancji zaniechał. Jednocześnie podkreślić należy, że w formułowaniu tych dalszych zarzutów skargi kasacyjnej jej autor nie jest konsekwentny. Raz bowiem wskazuje, że z powodu zarzucanych uchybień konieczne było uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji ( str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) a następnie wywodzi, iż z powodu tych wadliwości Sąd powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji ( str. 9). Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że wadliwość decyzji o skutku nieważności ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) kasator, wiąże również z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 O.p. W tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. To kwalifikowane naruszenie prawa może mieć zatem miejsce nie tylko w przypadku zastosowania przepisu prawa, ale i jego niezastosowania. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, LEX nr 745784). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, LEX nr 1441256). To autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut wadliwego niezastosowania przez Sąd I instancji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i niestwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji winien wykazać, że naruszenie przepisu zaistniało, i było o takim natężeniu, że miało charakter "rażący". Tymczasem zabrakło po jego stronie nawet podjęcia próby wskazania w jaki sposób doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. (który dotyczy formalnych wymogów decyzji administracyjnej) oraz, że naruszenie to miało charakter rażący. Te wadliwości w sformułowaniu zarzutu powodują, że wobec działania Naczelnego Sądu Administracyjnego w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej i braku możliwości samodzielnego ich uzupełniania czy doprecyzowania, zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia w części, jak i w decyzji utrzymującej ją w mocy Minister Finansów uwzględnił, że zapadły decyzje zmieniające zezwolenie w części dotyczącej zmiany punktów, o czym świadczy to, że w obu rozstrzygnięciach wskazano, że stwierdzenie wygaśnięcia dotyczy zezwolenia " z późniejszymi zmianami", a decyzje zmieniające opisano w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] sierpnia 2013r. oraz z dnia [...] grudnia 2013 r. Nie jest wreszcie zasadny ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym autor tej skargi podnosi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. (w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p.). wskazując w uzasadnieniu, że uchybienie to wyraża się w braku powołania przez Ministra Finansów, tak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym jakiejkolwiek podstawy prawnej dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zezwoleniu na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w określonej części. Kasator kwalifikuje zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. mającego charakter procesowy, jako zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym nie wiąże tego z żadnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Taka wadliwość w sformułowaniu zarzutu uniemożliwia jego rozpoznanie merytoryczne. Przypomnienia wymaga, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna. W przypadku omawianego zarzutu tylko połączenie błędnego, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjnego, działania Sądu I instancji z naruszonym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dawałoby podstawy do dokonania oceny, czy rzeczywiście działanie to było w ogóle/ lub na tyle wadliwe, że uzasadniało wzruszenie wyroku. Nie każde bowiem, z kolei, naruszenie przepisów w postępowaniu administracyjnym przez organ jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji, czy stwierdzenia jej nieważności. Zaniechanie wskazania w skardze kasacyjnej wzorca dla kontroli działania Sądu I instancji powoduje, że zarzut ten uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.