I SA/Sz 622/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. K.o prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "D." W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. nr[...] , którą określono W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...] w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , roku produkcji 2006 i pojemności silnika cm3. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. W. K. (zwany dalej "Podatnikiem, "Skarżącym"), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w dniu 22 listopada 2011 r. na terytorium Niemiec zakupił od[...], za kwotę [...] EUR, opisany powyżej pojazd marki[...] , co potwierdza sporządzony w tym dniu rachunek nr [...]. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] pojazd określono jako samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy, z liczbą miejsc siedzących – 6. Samochód ten został wprowadzony na terytorium kraju i 22 listopada 2011 r. poddano go badaniom technicznym w PHU [...] Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] z siedzibą w [...] , na dowód czego wystawione zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr[...] , w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał: "samochód ciężarowy". Nadto w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy (podrodzaj "wielozadaniowy") z 9 miejscami siedzącymi. W dniu 13 grudnia 2011 r. na terytorium kraju Podatnik sprzedał ww. samochód M. K., za kwotę [...] zł, co udokumentowano sporządzoną w tym dniu fakturą VAT nr [...] . W dniu 13 grudnia 2011 r. nowy właściciel złożył w Starostwie Powiatowym w C. wniosek o rejestrację pojazdu, dołączając do wniosku m.in. opisane powyżej: rachunek nr [...] , fakturę nr [...], niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, potwierdzenie dokonania opłaty recyklingowej w kwocie [...] zł na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, oraz oświadczenie Podatnika z 13 grudnia 2011 r. o przywozie do Polski na lawecie przedmiotowego pojazdu. Starosta decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r., czasowo zarejestrował ten pojazd, a następnie, decyzją z dnia 27 lutego 2012 r., dokonał rejestracji stałej pojazdu - jako samochodu ciężarowego. W wyniku zapytania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] (zwanego dalej "organem I instancji") do krajowego dealera pojazdów marki [...], organ I instancji uzyskał informację, że samochód o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa - 6 (kierowca + 5 pasażerów), bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej z przeszkolonym nadwoziem do słupka C, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia i pasów bezpieczeństwa oraz foteli (pismo z 5 sierpnia 2014 r. nr [...]). Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 22 września 2015 r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Jednocześnie, organ I instancji wezwał Podatnika do wskazania daty przemieszenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Odpowiedź na to pismo nie została udzielona. W toku postępowania organ I instancji wystąpił do Kierownika Oddziału Celnego [...] o udzielenie pomocy prawnej, poprzez przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. W następstwie powyższego organ I instancji otrzymał "Protokół oględzin pojazdu samochodowego" marki [...] z dnia 24 listopada 2015 r. wraz ze sporządzoną dokumentacją fotograficzną. Z przedmiotowego protokołu wynikało, że poddany oględzinom samochód, to pojazd typu furgon z podwyższanym dachem. Pojazd ten składa się z jednolitej zamkniętej przestrzeni do przewozu osób i transportu towarów, mający 5 drzwi (2 przednie dla kierowcy i pasażera, 1 boczne przesuwane oraz tylne - podwójnie otwierane). Nadwozie posiada panele okienne dla części pasażerskiej i zamknięte panele boczne na przestrzeni ładunkowej. W części pasażerskiej znajduje się 9 miejsc siedzących w trzech rzędach, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pasy bezpieczeństwa w tylnych kanapach mocowane są do siedzeń. Siedzenia tylne mocowane są w miejscach do tego przeznaczonych. Tylna kanapa posiada funkcję wymontowania jej z podłogi po zwolnieniu dźwigni. Za tą kanapą znajduje się zamocowana śrubami przegroda oddzielająca część pasażerską od ładunkowej. Właściciel pojazdu – M. K. oświadczył, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. W dniu 9 grudnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Podatnika, w którym wyjaśnił on, że pojazd nabył wewnątrzwspólnotowo w dniu 22 listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że pojazd ten nie posiada cech pojazdu przeznaczonego do transportu osób. W tym stanie sprawy, stwierdzając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."), organ I instancji wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2015 r., w której określił Podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 22 listopada 2011 r., w którym to dniu nastąpiło przemieszczenie pojazdu z kraju członkowskiego UE na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania przyjęto cenę sprzedaży z rachunku nr 2026/2011 w kwocie [...] EUR, przeliczoną na polskie złote według kursu obowiązującego na 22 listopada 2011 r. ([...] EUR), stanowiącą po zaokrągleniu kwotę [...] zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "o.p."). W dniu 6 kwietnia 2016 r. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy i oświadczył, że z treści pisma krajowego dealera pojazdów marki [...] nie wynika, że będący przedmiotem postępowania pojazd był samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż w piśmie tym wymienione są jedynie niektóre cechy pojazdu, które - w ocenie Podatnika - nie przesądzają o rodzaju pojazdu. Podatnik zwrócił także uwagę, że na karcie 18 znajduje się dokument, na którym w polu "Rejestracja zagraniczna" oraz "DIP" znajduje się wpis "9 miejsc", co - jego zdaniem - nie odpowiada prawdzie. Ponadto oświadczył, że samochód został nabyty za granicą jako samochód 6-miejscowy i w takim stanie samochód przekroczył granicę. Pojazd ten nigdy nie był w Niemczech zarejestrowany jako 9-miejscowy, natomiast jeden rząd siedzeń zamontowany został przez Podatnika dopiero w kraju. Zauważył przy tym, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest zapisu, z którego wynikałoby, że nie może zamontować dodatkowego rzędu siedzeń w nabytym przez siebie pojeździe. Dyrektor Izby Celnej [...] (zwany dalej "organem odwoławczym"), opisaną na wstępie decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2658/87"), która co roku podlega aktualizacji. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący dokumenty sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Podatnika, jak i po jego nabyciu (potwierdza, iż nabyty przez Podatnika pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i później był pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd o podrodzaju "wielozadaniowy" (tj. z możliwością dodatkowego transportu towarów), o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, z 6 miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa (z możliwością zwiększenia do 9 miejsc), bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (część pasażerską od towarowej oddzielała nietrwała przegroda zamontowana na wysokości ok. 50 cm ponad podłogą) i o standardzie wyposażenia jak dla pojazdów osobowych, jednakże o skromnym wyposażeniu części pasażerskiej. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zarejestrowanie samochodu osobowego jako ciężarowy na terytorium Niemiec w świetle przepisów o rejestracji pojazdów właściwych dla tego kraju, jak i późniejsza rejestracja w Polsce dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Uznanie samochodu osobowego za pojazd ciężarowy, tylko dlatego, że tak został on wskazany w dokumentach rejestracyjnych, stanowiłoby naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonał czynność podlegającą akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał także sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: – przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organu, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; – przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pojazd mechaniczny będący przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu był w momencie powstania obowiązku podatkowego objęty pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, innym niż objęte pozycją 8702, a zatem pojazdem, którego nabycie opodatkowane jest akcyzą, podczas gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód spełniał wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za samochód ciężarowy, a więc jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu akcyzą. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności podniósł, że w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznych ustaleń co do stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Z jednej strony podano bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał pięciodrzwiowe nadwozie, był wyposażony w punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 6 osób, a część pasażerską od towarowej oddzielała nietrwała przegroda zamontowana na wysokości ok. 50 cm ponad podłogą, natomiast w innym miejscu organ zaznaczył, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany do przewozu 9 osób oraz wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla tych miejsc, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od pozostałej przestrzeni. Skarżący zakwestionował także twierdzenia organu, że w pojeździe istniały punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie trzeciego rzędu siedzeń, oraz co do charakteru przegrody pomiędzy częścią pasażerską a załadunkową. W ocenie Skarżącego, z zabranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że przedmiotowy pojazd nie był przeznaczony zasadniczo do przewodu osób, ale był samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i ustosunkował się do stawianych zarzutów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący w dniu 22 listopada 2011 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód [...] o nr nadwozia [...], roku produkcji 2006 i pojemności silnika [...] cm3, i przemieścił go na terytorium kraju. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane 22 listopada 2011 r. Skarżący nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Natomiast w dniu 13 grudnia 2011 r. na terytorium Polski samochód został sprzedany i zarejestrowany czasowo jako samochód ciężarowy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Skarżącego bowiem, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, na wstępie wskazać należało, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności powyżej 2.000 cm3) wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dotyczy więc samochodu osobowego, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 2009 nr 287 z dnia 31.10.2009 r. ze zm.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym także w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu dających obraz dokonywanych zmian w samochodzie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższego wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że nie chodzi tu, jak chce tego Skarżący, o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę ani sposobu jego zarejestrowania przez właściwe organy decydujące o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób, lecz towarów, to obejmuje go pozycja CN 8704. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 966/14, w którym stwierdzono, że sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. W niniejszej sprawie organy podatkowe, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparły się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN. Zasadnie posiłkowały się również treścią Not wyjaśniających. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organów uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 o.p. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwa istotne obowiązki: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast rozpatrując zgromadzone dowody powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Analizując postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że sprostały one stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, z poszanowaniem zasady z art. 121 § 1 o.p., podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Organy zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieściła się w granicach zasady wyartykułowanej w art. 191 o.p. i znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego, organy dokonały w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie, a więc na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Skarżącego, jak i po jego nabyciu, w tym – pisma od przedstawiciela firmy [...] w Polsce, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, decyzji potwierdzających rejestrację pojazdu na terytorium Polski, protokołu oględzin pojazdu, stanowiska Skarżącego. Niewątpliwie istotne znaczenie miało w tym zakresie - stanowiące dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie (art. 180 § 1 o.p.) - pismo z 5 sierpnia 2014 r. firmy [...], zawierające informację, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa - 6 (kierowca + 5 pasażerów), bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej z przeszkolonym nadwoziem do słupka C, baz zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia i pasów bezpieczeństwa oraz foteli. Wartości tego dowodu w żaden sposób nie umniejsza okoliczność, że w piśmie nie wskazano wprost, że dany pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ I instancji pozyskał także dowód w postaci protokołu oględzin pojazdu z dnia 24 listopada 2015 r. (wraz ze sporządzoną dokumentacją fotograficzną), z którego jednoznacznie wynikało, że poddany oględzinom samochód, to pojazd typu furgon z podwyższanym dachem, składający się z jednolitej zamkniętej przestrzeni do przewozu osób i transportu towarów, mający 5 drzwi (2 przednie dla kierowcy i pasażera, 1 boczne przesuwane oraz tylne - podwójnie otwierane). Stwierdzono także, że nadwozie posiada panele okienne dla części pasażerskiej i zamknięte panele boczne na przestrzeni ładunkowej. W części pasażerskiej znajduje się 9 miejsc siedzących w trzech rzędach, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pasy bezpieczeństwa w tylnych kanapach mocowane są do siedzeń. Siedzenia tylne mocowane są w miejscach do tego przeznaczonych. Tylna kanapa posiada funkcję wymontowania jej z podłogi po zwolnieniu dźwigni. Za tą kanapą znajduje się zamocowana śrubami przegroda oddzielająca część pasażerską od ładunkowej. Co istotne, obecny właściciel pojazdu - M. K. oświadczył, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Na tej podstawie tj. zestawiając informacje uzyskane z protokołu oględzin samochodu, informacji firmy [...] sp. z o.o., oświadczenia M. K., stanowiska Skarżącego, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu na terytorium RFN, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, braku dowodów potwierdzających na dokonanie zmian konstrukcyjnych samochodu, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Pojazd ten bowiem posiadał 6 miejsc siedzących przewidzianych przez producenta z taką samą ilością miejsc kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i o standardzie wyposażenia jak dla pojazdów osobowych (choć o skromnym wyposażeniu części pasażerskiej). Natomiast zamierzonego przez Skarżącego skutku, w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, nie mógł wywołać podniesiony zarzut, że zaskarżona decyzja nie zawiera jednoznacznych ustaleń co do stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, o czym świadczyć mają występujące w uzasadnieniu decyzji różnice w zapisach odnośnie do liczby miejsc siedzących (6 czy 9 miejsc) oraz odmienna ocena co do istnienia stałej przegrody. O nieprawidłowości stanowiska organu nie świadczą również wskazane przez Skarżącego "ubogie" wyposażenie wnętrza części ładownej pojazdu oraz okoliczność, że zamontowanie dodatkowego rzędu siedzeń z pasami (dodatkowe 3 miejsca) nastąpiła już po nabyciu przez niego pojazdu i to nie w miejscu przygotowanym do tego przez producenta, oraz że wskutek tak dokonanej przeróbki przestrzeń ładowna pojazdu nie uległa żadnej zmianie. Sąd dostrzegł, że na stronie 16 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł nieprawidłowy zapis: "Mając na względzie uwagi odwołującego odnośnie klasyfikacji pojazdu należy wyjaśnić, że samochód będący przedmiotem sporu został jednakże wyprodukowany jako samochód do przewozu 9 osób". Pojazd ten bowiem niewątpliwie posiadał 6 miejsc siedzących przewidzianych przez producenta z taką samą ilością miejsc kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa co wynika również z zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu pojazdu w RFN, niemieckiego dowodu rejestracyjnego i pokrywa się z informacja pochodzącą od Skarżącego. Nieprawidłowość ta tj. przywołanie w tym miejscu uzasadnienia decyzji takiego zwrotu, pozostaje jednak bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Zarówno bowiem z sentencji, podstawy prawnej jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jasno wynika, z jakiego tytułu powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz jakie motywy legły u podstaw określenia zobowiązania podatkowego. O takiej nieprawidłowości nie świadczy również niepodpisana odręczna adnotacja "doczepiona" do wniosku o rejestrację złożonego prze nabywcę samochodu (M. K.), albowiem nie jest to stanowisko organu podatkowego w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że nawet bez dokonania zmiany w postaci dostawienia dodatkowego rzędu siedzeń, już od momentu powstania pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", i to nie ta, dokonana przez Skarżącego później zmiana (poprzez domontowanie siedzeń), nadała mu ww. charakter. Natomiast odnośnie do kwestii przegrody pomiędzy częścią pasażerską oraz towarową wskazać należy, że zgodnie z informacją producenta w przedmiotowym pojeździe nie została fabrycznie zainstalowana trwała przegroda oddzielająca część pasażerską pierwszego rzędu siedzeń od towarowej. Z pkt d) Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 wynika, że w pojazdach osobowych brak jest przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzących z przodu pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeżeli natomiast przegroda jest za drugim rzędem siedzeń, to faktycznie wydziela ona w ramach jednobryłowego zamkniętego obszaru nadwozia dwie przestrzenie pasażerską i towarową, a zatem mamy do czynienia z pojazdem osobowo-towarowym (wielofunkcyjnym) i tego rodzaju pojazdy, zgodnie z opisem pozycji CN 8703, objęte są jej zakresem. W Nocie wyjaśniającej HS do pozycji 8703 zostało wyjaśnione, że użyte w opisie pozycji 8703 pojęcie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z powyższego wynika, że w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych nadrzędną cechą jest obecność drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa (ewentualnie stałych punktów ich mocowania). Brak drugiego rzędu siedzeń bez względu na pozostałe cechy wyklucza dany pojazd z pozycji CN 8703. W rozpoznawanej sprawie dokonane w samochodzie doraźne zmiany w postaci zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie spowodowały ingerencji w konstrukcję samochodu (zamocowana śrubami ściana grodziowa, która (cyt.) "nie oddziela całkowicie kabiny od części ładunkowej, tj. pozostają przestrzenie wolne od podłogi ok. 50 cm widoczne od części ładunkowej"), a tym samym nie skutkowały zmianą klasyfikacji przynależnej do kodu CN 8703. Pojazd nadal pozostawał samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób z funkcją opcjonalnego przewożenia towarów jako "samochód wielozadaniowy". Zasadniczą i wyczerpującą przesłanką do zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8704 nie mógł być także podnoszony przez Skarżącego brak okien, wygląd wnętrza pojazdu w części załadunkowej oraz stosunek wielkości części ładunkowej do pasażerskiej. Kwestia ładowności nie może być uwzględniana jako decydująca przy klasyfikacji pojazdów, gdyż kryterium proporcji części towarowej do pasażerskiej zostało zastąpione przez ustawodawcę unijnego kryterium cech projektowych ( vide komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r. z 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. gdzie kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r.). Rozstrzygnięcie tego, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno zatem opierać się na jego cechach projektowych (konstrukcyjnych). Z kolei, pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów. Podobnie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Skarżącego - z punktu widzenia przepisów u.p.a. (z uwagi na własne uregulowania) - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego czy polskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Podkreślić przy tym należy, że nawet określenie danego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10; w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11). Podnoszony zatem przez Skarżącego fakt, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd ciężarowy, nie mogła przesądzać – z wyżej podanych powodów – o takim jego zakwalifikowaniu przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać "przerobiony" na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Klasyfikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego jest uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Podsumowując, przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p.) oraz prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.), albowiem zarówno ich wykładnia, jak też ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 o.p. Natomiast fakt, że organ doszedł do odmiennych niż Skarżący wniosków, nie może sam przez się stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.