II FSK 420/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 643/16 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W.S. kwotę 1 350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 643/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę W.S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. H.S. w wysokości 7.806 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. akt [...], nabył w 1/3 części na podstawie ustawy, spadek po matce - H.S. zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2012 r., o sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że podatnik nabył spadek po matce w takiej samej części, ale na podstawie testamentu. W zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonych w dniach: 19 grudnia 2012 r. i 12 marca 2013 r. podatnik podał, że tytułem dziedziczenia nabył: - 1/6 części w niezabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości [...] zł; - 1/12 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości [...] zł, w tym wartość 1/12 części budynku mieszkalnego - [...] zł; - 5/96 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości [...] zł; - 1/6 części zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] o zadeklarowanej wartości [...] zł. W toku postępowania podatkowego, na wezwanie organu, podatnik dokonał podwyższenia wartości nabytych udziałów. Ponadto strona zgłosiła organowi nakłady poczynione na nieruchomość położoną w Z., przy ul. [...] (na tę okoliczność przedłożono kserokopie rachunków, paragonów i faktur na kwotę 137.842,62 zł), a także wydatki poniesione na organizację pogrzebu spadkodawczyni (rachunki na łączną kwotę 5.040 zł). Zdaniem organu I instancji powyższe nabycie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 644 - w skrócie: "u.p.s.d."). Na skutek rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2016 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 listopada 2010 r. H.S. w wysokości 6.844 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 sierpnia 2012 r., o sygn. akt [...], zmieniało postanowienie tego Sądu z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. akt [...], tylko w zakresie sposobu dziedziczenia, na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też, w ocenie organu, należało uznać, że postanowieniem, które potwierdza nabycie spadku po matce, pomimo jego zmiany, jest postanowienie z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt [...]. Dzień uprawomocnienia tego postanowienia stanowi natomiast datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie nabycia spadku, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że termin do zgłoszenia nabytego spadku upłynął w dniu 2 grudnia 2011 r. Podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dopiero w dniu 19 grudnia 2012 r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto organ II instancji uznał, że podatek ustalony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. wynosi [...] zł. Stwierdzono bowiem, że przy ustalaniu wysokości podatku należało uwzględnić złożone przez stronę w dniu 28 października 2014 r. oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających go do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., a wartość nabytego w wyniku spadkobrania po matce H.S. udziału w budynku mieszkalnym położonym w Z., przy ul. [...] należało wyłączyć z podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 i art. 14 - art. 16 u.p.s.d. W opisanym na wstępie wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. WSA w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie tworzy ono nowego stanu prawnego. Winno ono jednak odpowiadać rzeczywistemu stanowi prawnemu. Regulacja zawarta w treści art. 679 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. - w skrócie: "K.p.c.") przewiduje odrębne postępowanie, w którym można przeprowadzić dowód, że stwierdzenie nabycia spadku nie było zgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Celem przepisu art. 679 K.p.c. jest skorygowanie wadliwego orzeczenia. Wobec powyższego WSA w Łodzi uznał za błędne stanowisko organu II instancji, że po wydaniu postanowienia zmieniającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, w obrocie prawnym istnieją dwa postanowienia - o stwierdzeniu nabycia spadku oraz postanowienie o zmianie wcześniejszego postanowienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawomocne orzeczenie zmieniające, w trybie art. 679 K.p.c., poprzednio wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, ma taki sam charakter i wywołuje te same skutki prawne. Oznacza to, że ma ono charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Postanowienie zmieniające nie dotyczyło jedynie wskazania, iż spadkobranie nastąpiło na podstawie testamentu, lecz jego treścią objęte zostały wszystkie okoliczności dotyczące osoby spadkodawczyni jak i osób spadkobierców, części w jakich dziedziczą oraz podstawy w oparciu o jaką dziedziczą. Wobec powyższego WSA w Łodzi za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i stwierdził, że organ winien liczyć 6-ciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. Ponieważ stało się ono prawomocne w dniu 20 września 2012 r., to podatnik dokonując zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 19 grudnia 2012 r., uczynił to zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów dotyczących ustaleń organu w kwestii długów i ciężarów przedmiotowego spadku. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie zamiast oddalenia skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co skutkowało nierozpatrzeniem materiału dowodowego, zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W oparciu o powyższe organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zakwestionowania prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do charakteru i skutków prawnopodatkowych, które wywołuje postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2012 r., o sygn. akt [...], zmieniające pierwotne postanowienie tego sądu z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. akt [...]. WSA w Łodzi nie podzielił bowiem poglądu organu odwoławczego, powielonego w skardze kasacyjnej, że postanowienie zmieniające z dnia 30 sierpnia 2012 r. dotyczy tylko sposobu dziedziczenia i zmienia je na dziedziczenie testamentowe. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin od którego należy liczyć, okres 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., biegnie od dnia uprawomocnienia postanowienia zmieniającego z dnia 30 sierpnia 2012 r. Innego zdania jest organ, który twierdzi, że termin do zgłoszenia nabytego spadku rozpoczął swój bieg od dnia uprawomocnienia postanowienia z dnia 12 maja 2011 r. Zgodnie z art. 4a. ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, które niniejszej spawy nie dotyczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, nie sposób podważyć zasadności stanowiska i argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem trafnie zauważył, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że organ nie dokonał właściwej analizy treści postanowienia zmieniającego z dnia 30 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I [...]. Zgodnie bowiem z rozstrzygnięciem zawartym w pkt. 1, sąd postanowił: "zmienić postanowienie Sądu Rejonowego wydane w sprawie [...] z dnia 12 maja 2011 roku w ten sposób, że stwierdzić, że spadek po H.S. (...) zmarłej w dniu 26 listopada 2010 roku w Z., (...), na podstawie testamentu z dnia 24 stycznia 1985 roku (...) otwartego i ogłoszonego w dniu 30 sierpnia 2012 roku nabyli T.S., R.W. z domu S., W.S. po 1/3 (jednej trzeciej) każde z nich". Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, że postanowienie zmieniające z dnia 30 sierpnia 2012 r. nie dotyczyło jedynie wskazania, iż spadkobranie nastąpiło na podstawie testamentu. Co istotne treść postanowienia z dnia 30 sierpnia 2012 r. zawiera dwa kluczowe w sprawie rozstrzygnięcia: "zmienić" i "stwierdzić". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 maja 2011 r., które zostało zastąpione przez prawomocne postanowienie tego samego sądu z dnia 30 sierpnia 2012 r. Zatem chybiony jest pogląd organu, jakoby w obrocie prawnym funkcjonowały oba powyższe postanowienia równocześnie. Wobec powyższego prawidłowe jest zalecenie WSA w Łodzi, aby organ dokonał właściwej analizy treści postanowienia zmieniającego z dnia 30 sierpnia 2012 r., o sygn. akt [...], w kontekście stwierdzenia nabycia spadku oraz terminu od którego należy liczyć, okres 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Według judykatury prawomocne, wydane na podstawie art. 679 K.p.c., postanowienie zmieniające postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest także orzeczeniem stwierdzającym nabycie spadku (por. postanowienie SN z dnia 7 marca 1968 r., o sygn. akt II CR 102/68, OSNC 1968, nr 10, poz. 176). Do najczęściej wymienianych przyczyn zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zalicza się, podobnie jak w niniejszej sprawie, przedstawienie testamentu nieujawnionego w trakcie postępowania. W art. 679 K.p.c. ustawodawca przewidział zatem szczególny sposób zmiany prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wyłączając w tym zakresie możliwość wznowienia postępowania (art. 524 § 1 K.p.c.). Postępowanie unormowane w art. 679 K.p.c., chociaż autonomiczne, ma charakter "wznowieniowy" (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I CSK 298/15, LEX nr 2043732). W kontekście sformułowanych zarzutów procesowych (art. 120, art. 122 oraz art. 187 O.p.), stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania. Co istotne autor skargi kasacyjnej nie podał jaki dowód w sprawie został pominięty, co miałoby potwierdzać nierozpatrzenie materiału dowodowego przez Sąd. Tym samym nie podważono prawidłowości ustaleń faktycznych i stanowiska WSA w Łodzi, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane zarzuty procesowe. W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano – skarżący kasacyjnie organ ogranicza się jedynie do kwestionowania poglądu Sądu, ale nie przedstawia w istocie żadnych nowych twierdzeń, które podważałyby jego trafność. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).