I SA/Rz 516/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania R. P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] w sprawie opłaty targowej. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty targowej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 marca 2014r. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. określił R. P. wysokość opłaty targowej za 2013r. z tytułu sprzedaży na targowisku "A." w punkcie handlowym o pow. 12m2 na łączną kwotę 1.836zł. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2014r. uchyliło ww. decyzję organu I instancji, wskazując na brak dowodów dotyczących charakteru prawnego targowiska, brak wyjaśnienia kwestii opłacania od przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości, nieprzeprowadzenie czynności wyjaśniających dotyczących samego przedmiotu opodatkowania. Decyzją z dnia [...] września 2014r. Prezydent ponownie określił wysokość opłaty targowej, jednak decyzja ta również została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Kolegium zarzuciło, że organ I instancji nie udowodnił, że obiekt użytkowany przez Podatnika nie stanowi przedmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości. Ponadto powierzchnia, na której prowadzona jest sprzedaż nie została prawidłowo ustalona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. określił R. P. opłatę targową w wysokości łącznej 1.836zł z tytułu dokonywania sprzedaży w punkcie handlowym w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013r. Organ ustalił, że w przedmiotowym okresie Podatnik dokonywał sprzedaży w punkcie handlowym nr 13 na terenie targowiska "A." w P., zajmując na handel punkt pow. 11,60m2 oraz teren przed punktem handlowym – w kwietniu - 4m2 a w pozostałych miesiącach - 8m2. Z informacji otrzymanych od inkasenta opłaty targowej wynika, że pomimo wezwania w dniu dokonywania handlu, Podatnik odmówił uiszczenia należnej opłaty targowej. Nie dokonał również wpłaty należności na konto Urzędu Miejskiego w P.. Organ I instancji wskazał, że w celu ustalenia, czy obiekt handlowy Podatnika stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzyskano opinię z zakresu prawa budowlanego. Ponadto Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), dalej p.b., ww. punkt handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym. Mając na względzie treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l., organ I instancji stwierdził, że R. P. nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego punktu handlowego, dlatego też zobowiązany jest do uiszczania dziennej opłaty targowej za handel na targowisku. W kwestii powierzchni zajętej na handel przez Podatnika organ I instancji ustalił, że zobowiązany dzierżawi na terenie targowiska pow. 11,60 m2, na której posadowiony jest blaszany pawilon handlowy. Podatnik zajmuje także dodatkową powierzchnię targowiska przed pawilonem, na której stoją regały metalowe (zadaszone przedłużonym dachem pawilonu) oraz teren na handel z ziemi. Organ I instancji powołując się na treść § 1 pkt 5 i § 2 uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia 29 września 2005r. w sprawie ustalania dziennych stawek opłaty targowej, jej poboru, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. Woj. [...] z 2005r. nr 132, poz. 2047 ze zm.), dalej zwanej uchwałą, wskazał, że opłata targowa za każdy rozpoczęty m2 (bez względu na sprzedawany asortyment) wynosi 0,50 zł. Dla przedmiotowego punktu o powierzchni 11,60m2, przyjmuje się do naliczania opłaty targowej pow. 12m2. Powierzchnia punktu handlowego i regałów jest stała, zmienna jest jedynie powierzchnia zajęta przez zobowiązanego na eksponowane z ziemi duże towary. R. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 16 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalania się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub innymi obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntami położonymi na terenie targowiska. Podatnik, powołując się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 18 marca 2003r. wskazał, że jeżeli osoba dokonująca sprzedaży na targowisku jest jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania takie jak, m.in. kioski, boksy znajdujące się na targowisku, to nie pobiera się od niej opłaty targowej. Odwołujący stwierdził, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanej na wstępie decyzji utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazało, że z opisu przedmiotowego obiektu, zawartego w protokole z oględzin z dnia 18 lipca 2014r. wynika, że punkt handlowy nie jest trwale połączony z gruntem, bowiem posadowiony jest na płytkach chodnikowych. Według oświadczenia podatnika, pod punktem handlowym jest wykonana wylewka betonowa niewidoczna na zewnątrz punktu, konstrukcja obiektu jest metalowo – drewniana, obiekt na zewnątrz jest obity blachą płaską malowaną. Nie posiada okien a od frontu zamieszczona jest otwierana lada. Dach jest płaski z blachy falistej a podłoga jest z desek. W ocenie Kolegium sporny obiekt, z uwagi na jego opis podany w protokole, odpowiada definicji tymczasowego obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 5 p.b. Potwierdza to również zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności opinia techniczna z zakresu budownictwa lądowego z lipca 2015r., wykonana przez Inżyniera Budownictwa Lądowego Z. G. oraz stanowisko Powiatowego Inspektora Budowlanego w P., wyrażone w piśmie z dnia 16 grudnia 2015r. nr [...]. Powołując się na poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium wskazało, że aby dany obiekt był przedmiotem podatku od nieruchomości musi spełniać warunki budowli niezależnie od tego, czy będzie uznany za obiekt tymczasowy z uwagi na jego czasowe przeznaczenie. Z kolei konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu u.p.o.l., jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem - w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, przenośne pawilony. Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo przyjął pow. 12 m2, a co za tym idzie, prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży na targowisku "A." w punkcie handlowym nr 13 na łączną kwotę 1 836zł. R. P. zaskarżył powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta [...] oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : art. 16 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przesłanki konieczne do zwolnienia z opłaty targowej nie zostały spełnione, podczas gdy Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od nieruchomości w związku z budowlą położoną na targowisku, jak również w związku z gruntem, którego jest dzierżawcą; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekt budowlany, w którym skarżący dokonuje sprzedaży nie stanowi budowli; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiekt handlowy Skarżącego, jako "tymczasowy obiekt budowlany" nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie mieści się w definicji budowli. Skarżący na podstawie analizy art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. wywiódł, że określone w u.p.o.l. obiekty w postaci budynków i budowli mieszczą się w zbiorze - kategorii prawnej obiektów budowlanych. Jednocześnie u.p.o.l. nie definiuje pojęcia obiektów budowlanych, natomiast poprzez sformułowanie: "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła w tym zakresie do unormowań tego prawa. Z brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii: budynku, budowli, obiektu małej architektury. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są tymczasowe obiekty budowlane. Te ostatnie są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy obiekt nie może zostać zaliczony do kategorii budynków ani też nie jest obiektem małej architektury, stanowi on budowlę. Skarżący zakwestionował więc pogląd organu zgodnie z którym, skoro zakwalifikowano obiekt handlowy jako obiekt tymczasowy, to nie jest to budowla w rozumieniu u.p.o.l., a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale opłacie targowej. Zdaniem Skarżącego spełnia on warunki do zwolnienia z opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. również z uwagi na fakt, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od dzierżawionego gruntu gminnego na targowisku. Skarżący dzierżawi od Gminy Miejskiej teren pod budowlą a więc na tej podstawie jest posiadaczem zależnym nieruchomości. W kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 pkt a u.p.o.l. skarżący jako dzierżawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej na targowisku. Zatem ze względu na podleganie obowiązkowi podatkowemu od budowli, z której dokonywana jest sprzedaż, jak również ze względu na to, że Skarżący jest podatnikiem od gruntu dzierżawionego - przysługuje mu ustawowe zwolnienie od opłaty targowej zgodnie z art. 16 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę do określenia płaty targowej. Organy prawidłowo zastosowały również przepisy prawa materialnego, decydujące o podstawie i wysokości opłaty targowej. Na aprobatę zasługują ustalenia organu podatkowego, dotyczące określenia powierzchni, na której dokonywana była sprzedaż na targowisku przez Skarżącego. Ustalenia w tym zakresie były konieczne ze względu na sposób określenia dziennej stawki opłaty targowej w § 2 uchwały. Organ w tym celu przeprowadził bezpośredni dowód w postaci oględzin przedmiotowego punktu handlowego, a także dowód z dokumentu umowy dzierżawy, co spełnia dyspozycję art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p. Kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym była kwalifikacja punktu handlowego do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1-5 p.b. Organy podatkowe przyjęły, że punkt handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym w myśl art. 3 pkt 5 p.b. i z tego względu podlega opłacie targowej. Skarżący wywodził natomiast, że punkt handlowy jest budowlą określoną w art. 3 pkt 3 p.b. a zatem powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co tym samym zwalniałoby Skarżącego z obowiązku uiszczenia opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. Zakres opodatkowania opłatą targową został wyznaczony przez art. 15 u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W myśl ust. 2 art. 15 tej ustawy, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Jak stanowi art. 15 ust. 2b u.p.o.l., opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach, jednakże przepis ten w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia, ponieważ nie budziło wątpliwości, że przedmiotowy obiekt nie jest budynkiem. Należy natomiast zwrócić uwagę na treść art. 16 u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w celu zdefiniowania pojęcia budynku i budowli ustawodawca odsyła do legalnych definicji tych pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane. Budynek to, zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b., taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynikało z protokołu oględzin obiektu handlowego z dnia 18 lipca 2014r., punkt handlowy nie jest trwale związany z gruntem, został posadowiony na płytach chodnikowych. Z tego względu już na samym wstępie należało go wykluczyć z kategorii budynku. W toku postępowania podatkowego rozważano natomiast, czy punkt handlowy należy zakwalifikować do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., czy też jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak stanowi natomiast art. 3 pkt 5 u.p.o.l., przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Kategorie budowli oraz tymczasowego obiektu budowlanego nie mają rozłącznego charakteru. Tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Z treści art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że istnieją trzy kategorie obiektów budowlanych, tj. budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie obiekty, które spełniają cechy tymczasowego obiektu budowlanego, określone w art. 3 pkt 5 p.b. (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53). Zatem obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b., nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury). Dokonując wykładni przytoczonych wyżej przepisów należy pamiętać, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego należy kierować się zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, która sprowadza się do wymogu, aby wszystkie elementy stosunku podatkowego, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, został określone w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Mając na względzie powyższe Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zobowiązany uwzględnić w pełni pogląd wyrażony w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 (ONSAiWSA 2014/4/58), zgodnie z którym, tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kiosk handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane. W konsekwencji, kiosku - punktu handlowego - będącego przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy punkt handlowy spełnia jedynie cechy tymczasowego obiektu budowlanego. Należy bowiem zauważyć, że art. 3 pkt 5 p.b. przewiduje dwie sytuacje, w których obiekt budowlany ma charakter tymczasowy. Pierwsza sytuacja zachodzi, gdy obiekt budowlany przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Druga sytuacja wymieniona w tym przepisie to ta, która zaistniała w niniejszej sprawie. Punkt handlowy jest bowiem obiektem budowlanym niepołączonym trwale z gruntem, takim jak kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe. Oceny powyższej nie mogą zmienić ustalenia zawarte w opinii biegłego Z. G. co do tego, że przedmiotowy pawilon nr 13 jest budowlą. Organy podatkowe dokonały odmiennej kwalifikacji pawilonu w oparciu o inne zgromadzone dowody, tj. protokół oględzin z dnia 18 lipca 2014r. oraz stanowisko przedstawione przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] w piśmie z dnia 16 grudnia 2015r. Wprawdzie organy podatkowe nie wyjaśniły, ani w decyzji I, ani też w II instancji powodów, dla których nie uwzględniły ustaleń zawartych w dowodzie z ww. opinii biegłego, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którym, organ w uzasadnieniu decyzji powinien wyjaśnić przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko stwierdzenie takiego związku przyczynowego pomiędzy stwierdzonym naruszeniem a ostatecznym wynikiem sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że zarówno z opinii biegłego, jak i z protokołu oględzin wynikało, że pawilon jest ustawiony na płytach chodnikowych, co oznacza, że obiekt ten nie jest trwale z gruntem związany, a tym samym, że posiada cechy tymczasowego obiektu budowlanego wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.o.l. Ustalenia biegłego co do tego, że pawilon jest budowlą nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy również z tego powodu, że zgodnie z przytoczoną wyżej uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014r., II FPS 11/13, aby uznać dany obiekt za budowlę dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, konieczne jest bezpośrednie wymienienie danego obiektu budowlanego w art. 3 pkt 3 p.b. lub też w innych przepisach ustawy Prawo budowlane lub załączniku do niej. W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, pawilon, czy też kiosk handlowy nie został wymieniony w tego rodzaju przepisach. Mając na względzie powyższe należało uznać, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej od punktu handlowego nr 13 wraz z terenem zajętym na handel przed tym punktem, jako od miejsca, w którym dokonywana była sprzedaż zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Na podstawie akt sprawy, w szczególności protokołu oględzin z dnia 18 lipca 2014r. oraz pism Skarżącego nie ulega wątpliwości, że Strona prowadziła sprzedaż na targowisku w miejscu i terminie wskazanym w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały również przesłanki zwolnienia z opłaty targowej, określone w art. 16 u.p.o.l. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że o zastosowaniu zwolnienia z art. 16 u.p.o.l. decyduje okoliczność opłacania podatku od nieruchomości od przedmiotu położonego na targowisku. Jeżeli więc osoby (podmioty) dokonujące sprzedaży na targowisku są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości, od przedmiotów opodatkowania takich jak m.in. hale używane do targów, aukcji, wystaw, boksów handlowych (lokali) znajdujących się na targowisku, nie pobiera się od nich opłaty targowej od dokonywanej tam sprzedaży (zob. G. Dudar, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, (w:) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, SIP Lex/el., komentarz do art. 16, pkt 1). Osoba zobowiązana do uiszczenia opłaty targowej za miejsce na targowisku musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości za to samo miejsce. Tylko w takim przypadku, gdy opłata i podatek dotyczą tego samego przedmiotu podatku można zastosować zwolnienie z art. 16 ustawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust.1 wprowadza trzy kategorie podmiotów podlegających opodatkowaniu: budynki, budowle i grunty. Dla każdej z tych kategorii określa właściwą podstawę opodatkowania i stawkę podatku. Wysokość podatku dla każdej z tych grup ustala się (określa się) odrębnie i dopiero tak obliczona wysokość podatku łączy się z podatkami od pozostałych kategorii (jeżeli występują). Tylko więc w przypadku, gdy podatek ten dotyczy tego przedmiotu opodatkowania, z którego odbywa się handel zaistnieją podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia. Przedmiot i wysokość stawki opłaty targowej od poszczególnych miejsc prowadzenia handlu na targowiskach określa uchwała nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia 29 września 2005 r. w sprawie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, sposobu jej poboru, określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Określa ona wysokość stawek za poszczególne sposoby sprzedaży jak np.: z ręki, z samochodu, ze stolika rozkładanego i.t.p. Jednocześnie odrębnie określa wysokość stawki (§ 1 pkt 5) dla sprzedaży towaru z obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem bez względu na sprzedawany asortyment. Stawka ta wynosi 0,50 zł za metr zajętej powierzchni. Stawka ta odnosi się więc do sprzedaży w pawilonie, kiosku i tego typu obiekcie, niepołączonym trwale z gruntem i jest uprzywilejowana w odniesieniu do stawki za sprzedaż "z ziemi". Zwolnienie od opłaty targowej w tej sytuacji zaistnieje dopiero wtedy, gdy ten właśnie obiekt jest przedmiotem podatku od nieruchomości i na osobie podlegającej tej opłacie ciąży również obowiązek do jej zapłaty za sprzedaż w obiekcie będącym przedmiotem podatku od nieruchomości. Tylko więc w przypadku, gdyby na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy od przedmiotowego kiosku, w którym odbywa się sprzedaż podlegająca opłacie targowej według stawki przewidzianej dla tego typu obiektu, mógłby on skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. Do skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest zachowanie tożsamości przedmiotu podatku od nieruchomości i miejsca, za handel w którym dana osoba jest zobowiązana zapłacić opłatę targową. Nie będzie spełniało tego kryterium ewentualne podleganie obowiązkowi podatkowemu od powierzchni gruntu, na którym stoi kiosk – dzierżawionej przez skarżącego od gminy. Jak już wyżej wskazano, grunt jest odrębnym od budowli przedmiotem opodatkowania, zaś opłata targowa "za sprzedaż z ziemi" jest odrębnie unormowana w powołanej uchwale Rady Miasta (§ 1 pkt 1 lit. a, § 1 pkt 2 lit. a) i jest wyższa niż za sprzedaż z obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem. Są to inne przedmioty w ujęciu zarówno obowiązku podatkowego od nieruchomości, jak także obowiązku zapłaty opłaty targowej. Jak już natomiast wyżej wskazano kiosk – pawilon handlowy będący własnością skarżącego jako tymczasowy obiekt budowlany, nie spełniający kryteriów art. 3 pkt 3 p.b. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w tej sytuacji brak jest podstaw, by od sprzedaży w nim się odbywającej skarżący nie musiał opłacać opłaty targowej. Nie zmienia tego stanowiska sądu fakt, że określono również Skarżącemu opłatę targową od gruntu przed jego pawilonem – kioskiem. Jak bowiem wynika z umowy dzierżawy (co mogłoby ewentualnie skutkować uzyskaniem przez skarżącego statusu podatnika od gruntu w myśl art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.) Skarżący zawarł ją na grunt, na którym posadowiony jest kiosk, nie zaś na dalszy plac, na którym prowadzi sprzedaż poza pawilonem. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że w tym zakresie (czyli co do części placu na którym prowadzi sprzedaż poza pawilonem) jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu zależnego posiadania gruntu. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).