II GSK 1555/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 530/16 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. B. 6237 (sześć tysięcy dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 530/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 listopada 2014 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że na stacji paliw [...] przy ul. [...] w J., należącej do skarżącego, znajdują się urządzenia o nazwach [...] nr [...], [...] bez nazwy oraz [...] nr [..]. Na urządzeniach brak było informacji o zezwoleniach, jak i brak informacji o poświadczeniach rejestracji. Na podstawie okazanej umowy najmu z 28 lutego 2014 r. ustalono, że dysponentem ww. urządzeń jest E. sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach, a skarżący wynajął temu podmiotowi kiosk handlowy w zamian za czynsz w wysokości 500 zł netto miesięcznie, płatny na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury VAT. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach urządzanymi z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyniki eksperymentu przeprowadzonego w toku kontroli zostały potwierdzone w opiniach biegłego z dziedziny informatyki powołanego w postępowaniu karno - skarbowym. Decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), wymierzył R.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w J., karę pieniężną w wysokości 36.000 zł w związku z urządzaniem gier na trzech automatach do gry poza kasynem gry. Organ I instancji uznał, że R.B. jest urządzającym gry, gdyż wskazuje na to umowa najmu należącego do niego lokalu. Według organu, skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier poprzez to, że zapewniał odpowiednie warunki do uruchomienia automatów i zapewniał - w co najmniej minimalnym zakresie - możliwość korzystania z nich. Skarżący czerpał korzyści finansowe z tytułu udostępnienia kiosku handlowego (kontenera) E. sp. z o.o. Zdaniem organu, zezwalając na wstawienie automatów do tego lokalu skarżący udostępniał wskazane urządzenia osobom trzecim i umożliwiał im prowadzenie gier na automatach. Organ wskazał, że pomimo wiedzy, że automaty są nielegalne, strona dalej wynajmowała powierzchnię, o czym świadczą kolejne kontrole przeprowadzone w dniach: 7 stycznia 2015 r., 4 sierpnia 2015 r. i 26 października 2015 r. Jak wynika z postanowień umowy najmu, każda ze stron mogła wypowiedzieć umowę, jednak skarżący tego nie uczynił, pomimo posiadania wiedzy, że automaty są nielegalne. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] kwietnia 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona była niewątpliwie urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, co znajduje potwierdzenie w umowie najmu kiosku handlowego należącego do strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stanowisko przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem WSA, skoro przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przez organy fundamentalnych zasad prawa UE, jak również zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 i z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 nie pozostawia wątpliwości, że będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zgodny z postanowieniami Konstytucji RP. Sąd I instancji powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale przyjął ponadto, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd ten nie dopatrzył się też naruszenia reguł oceny dowodów i stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły w szczególności, iż wymienione na wstępie urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu u.g.h., na których skarżący urządzał gry hazardowe. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) zarzucając Sądowi I instancji: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 2 ust 5, art. 2 ust 6 i art. 89 ust 1 i 2 u.g.h. oraz art. 122, 123, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, 7, 8 Konstytucji RP; 2. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości; 3. art. 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia prawa materialnego przejawiającego się w uznaniu, iż zastosowana do wymierzenia kary pieniężnej podstawa prawna o tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa, podczas gdy podstawę do wymierzenia kary pieniężnej winny stanowić przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, bowiem postępowanie nie było prowadzone wobec podmiotu prowadzącego kasyno, który urządzał gry na automatach poza kasynem, lecz - co wynika z dokonanych ustaleń faktycznych - postępowanie prowadzone było wobec podmiotu urządzającego gry bez koncesji lub zezwolenia bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, czyli wobec podmiotu o jakim mowa w art. 89 ust 1 pkt 1 u.g.h.; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiające się w całkowitym zignorowaniu przez organ konieczności wykazania wypełnienia przez skarżącego znamion czynu polegającego na urządzaniu gier; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że sama okoliczność zawarcia przez R.B. umowy najmu lokalu/kiosku jest równoznaczna ze współuczestnictwem w urządzaniu przez niego gier na automatach, 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie R.B. za urządzającego gry na automatach, w sytuacji gdy powyższa okoliczność nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania jakie konkretnie działania wobec kwestionowanego automatu miał podejmować skarżący, w tym czy miał on świadomość jakiego typu i rodzaju automat został wstawiony do lokalu; - naruszenia prawa materialnego tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z 14 ust. 1 i 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 pkt 2 z u.g.h.; 2. art. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw z art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 23a u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek a) przyjęcia, że w przedmiotowym stanie faktycznym zarzucone skarżącej naruszenie wyczerpuje przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pomimo stwierdzonego w zaskarżonym wyroku urządzania gier poza kasynem gry; b) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; c) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a i n. u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję, udzielaną wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenie kary pieniężnej na podstawie ust. 2 pkt 1 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią TS UE dokonaną wyrokiem w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (Fortuna i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej). Wskazując na powyższe naruszenia skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna zawierała oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała m.in., że ustawa o grach hazardowych nie definiuje podmiotu "urządzającego grę" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Według definicji słownikowej "urządzać" oznacza między innymi zorganizować jakieś przedsięwzięcie itp. Odwołując się do literalnego brzmienia zwrotu zawartego w analizowanym przepisie, przyjąć trzeba, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry będzie każdy podmiot, bez względu na formę organizacyjną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), jeżeli organizuje grę hazardową na automacie poza kasynem gry. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono, jakie aktywne działania miał podejmować w stosunku do kwestionowanych urządzeń. Zarówno w treści uzasadnienia do wyroku, jak i w aktach sprawy brak dowodu na okoliczność, że to on urządzał gry na automatach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Poznaniu, co powodowałoby konieczność zakończenia kontroli instancyjnej już na tym etapie. Analiza zarzutów środka odwoławczego wykazała, że chybione są te z nich, których istota wiąże się z twierdzeniem o technicznym charakterze przepisów ustawy - grach hazardowych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela bowiem zarówno treść, jak i motywy uchwały z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, przyjmując je jako własne. W ocenie NSA, nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania tego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kierunku wskazywanym przez stronę. Jedynie więc w niezbędnym zakresie przypomnienia wymaga, iż oceny relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy dokonywać na tle konkretnych spraw administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Skoro zatem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry (po spełnieniu szeregu wymagań), to z punktu widzenia stosowania albo odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. istotne jest to, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych, czy ocenę taką zlekceważył. Dodatkowo należy wskazać, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma również zastosowanie w przypadku naruszenia zasad określonych przez ustawodawcę w przepisach międzyczasowych (art. 129-140 u.g.h.). Z odczytywanego bowiem a contrario art. 141 u.g.h. wynika, iż wadliwe działanie w tym zakresie podlega karze z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) nie odnosi się zatem jedynie do art. 14 ust. 1 u.g.h., a ma znacznie szersze zastosowanie. Jak wielokrotnie podkreślał NSA w swym orzecznictwie, niestosowanie norm ustawy hazardowej, w sytuacji całkowitego zignorowania istoty reglamentacji dostępu do działalności w dziedzinie hazardu, nie może być "legitymizowane" wyrywkowym interpretowaniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (zwłaszcza w pkt 25). Reasumując, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie pozostaje w tak ścisłym funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma wszelkie cechy przepisu nakładającego sankcję administracyjną, za zachowania niezgodne z prawem, których nie można zamknąć jedynie w zakazie urządzania gier poza kasynem gry. Sens kary administracyjnej tkwi bowiem m.in. w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa np. do płacenia podatku od gier, itp. Tymczasem strona, bez dostrzegania ogółu uwag TSUE, wyłącznie ze sformułowania o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. zdaje się wyprowadzać wniosek, że działalność w dziedzinie hazardu może być prowadzona bez jakichkolwiek ograniczeń. Przypomnieć też trzeba, że w pkt 2 powołanej uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów przyjął, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a NSA w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. W omówionym dotąd zakresie nie stwierdzono zatem zarzucanych w skardze kasacyjnej wadliwości wydanych w sprawie decyzji, jak i zaskarżonego wyroku. Zasadne okazały się natomiast zarzuty środka odwoławczego zmierzające do podważenia dokonanych przez organ i bezrefleksyjnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie lokalu, czy też jego części, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma strona skarżąca kasacyjnie, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy podmiot na który nałożono karę pieniężną był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie została zbadana w sposób wyczerpujący. Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ odwoławczy przypisał odpowiedzialność skarżącemu na podstawie wadliwie zinterpretowanych dowodów, jednocześnie nie odnosząc się do istotnych kwestii z nich wynikających. Po pierwsze, organ ten nie wyjaśnił z jakich to konkretnie zapisów umowy najmu lokalu wywnioskował, iż prowadzącym działalność w zakresie urządzania gier na automatach jest właśnie skarżący. Poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że okoliczność urządzania przez skarżącego gier na automatach potwierdza zawarta przez niego umowa najmu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zapisy tej umowy nie stanowią per se o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga nieco większej aktywności organów, niż tylko generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania lokalu. Po drugie, organ odwoławczy zdaje się przyjmować, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest współurządzającym gry na automatach. Takie założenie jest niewłaściwe. Jak wspomniano, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, czy wynajmujący lokal ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z automatów, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Niezbędne jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności. W niniejszej sprawie brak jest śladów dokonania przez organ odwoławczy analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy, na które wskazywały np. zeznania osób przesłuchanych charakterze świadków. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność skarżącego jest niewątpliwa. Zdaniem NSA, do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach. Ocenie poddana powinna zostać również postawa R.B., który nie rozwiązał umowy najmu i umożliwiał tym samym udostępnianie w lokalu automatów do gier pomimo wiedzy o wynikach kolejnych kontroli, wskazujących na prowadzenie w lokalu nielegalnej działalności. Zachowanie podmiotu kontrolowanego może bowiem wskazywać na jego ewentualne zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Z uwagi na zmiany stanu prawnego w omawianej materii podkreślenia wymaga, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji art. 89 ust. 1 u.g.h. wprowadzonej przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), polegającej m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w ówczesnym brzmieniu do nałożenia kary pieniężnej konieczne było wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art. 122 O.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 O.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej. Konieczne okazało się zatem ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ - zgodnie z powołanymi przepisami, w szczególności zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pomimo, że WSA przedstawił ocenę działania organu w tym zakresie w sposób lakoniczny, to uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, na skutek czego nastąpiło stwierdzenie częściowej ich zasadności. Z omówionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., a także §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy czym biorąc pod uwagę, że zasadne okazały się tylko niektóre zarzuty skargi kasacyjnej Sąd miarkował koszty w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.