III SA/Gl 25/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. H. na czynność Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [..] wymierzającą M. H. (H. ) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W dniu [...] r. doręczono zobowiązanej upomnienie wzywające do uregulowania należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bi. , nr [...] , z dnia [...] r. oraz należnych kosztów upomnienia. W dniu [...] r. z rachunku Kancelarii Radcy Prawnego D. S. wpłynęła na konto dochodów budżetowych Izby Celnej w K. kwota w wysokości 12.011,60 zł, która w opisie płatności powoływała nr decyzji [...] . Pismem z dnia [...] r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. zwrócił się do radcy prawnego D. S. o podanie numeru rachunku bankowego, na który należy zwrócić nienależnie wpłaconą kwotę, jako że wpłacający nie jest ukaranym przedmiotową karą pieniężną. W odpowiedzi, w dniu [...] r. wpłynęło pismo radcy prawnego D. S. z dnia [...] r. z żądaniem od Dyrektora Izby Celnej w K. prawidłowego rozliczenia dokonanej zapłaty kary pieniężnej przez M. H.. Do przedmiotowego pisma została dołączona kserokopia pełnomocnictwa szczególnego oraz pismo radcy prawnego D. S. zatytułowane "Oświadczenie" z zawartą informacją, że radca prawny D. S. wystąpił w charakterze wyręczającego, dokonując przedmiotowej wpłaty kary pieniężnej. Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r., przedstawił swoje stanowisko i ponownie odmówił zaksięgowania wpłaty dokonanej przelewem z rachunku bankowego Kancelarii Radcy Prawnego D. S. w dniu [..] r. W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek radcy prawnego D. S. z dnia [...] r. oznaczony jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez wykonanie czynności zaliczenia wpłaty dokonanej przez Kancelarię. Dyrektor Izby Celnej w K. po uprzednim przedłużeniu terminu na rozpatrzenie sprawy, dopiero w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie uznał wpłaty, podnosząc niedopuszczalność w obrocie bezgotówkowym zapłaty podatku przez osobę trzecią z rachunku bankowego tej osoby. M. H. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego D. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, polegającą na nieuznaniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. zapłaty kary pieniężnej w wysokości 12 011,60 zł, nałożonej na skarżącą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...] jako dokonanej przez skarżącą. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym nieuznaniu przedmiotowej wpłaty. Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności odmawiającej uznania zapłaty kary pieniężnej jako dokonanej przez skarżącą i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi M. H. nie zgodziła się z organem, że realizacja zapłaty zobowiązania może być dokonana tylko przez podatnika. Wskazała, że w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Ustawodawca nie precyzuje przez kogo zapłata ma być dokonana, przez co stosowanie niniejszego przepisu wywołało rozbieżności w orzecznictwie. W doktrynie wskazuje się jednak, że względy praktyczne, takie jak potencjalna różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami czy ochrona interesów fiskalnych przemawiają za dopuszczeniem dokonywania zapłaty zobowiązania także przez osobę trzecią. Literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej nie sprzeciwia się zapłacie podatku przez podmiot inny niż podatnik, a dopuszczenie takiego trybu znajduje uzasadnienie w celowościowej wykładni art. 59 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała uchwałę NSA z 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07. Podniosła, że z uchwały tej wyraźnie wynika, że zapłata podatku może odbyć się w formie przekazania środków pieniężnych przez "posłańca", co skutkuje tym, że w sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik. Posłużenie się przez NSA przykładem pracownika nie oznacza tego, że "posłańcem" może być tylko pracownik podatnika. Istotą jest tutaj to, że fizycznie pieniądze mogą być przekazywane (wpłacane) przez osobę niebędąca podatnikiem jeżeli działa ona w imieniu i na rachunek podatnika. W ocenie skarżącej sytuacja odpowiadająca przedstawionej w uzasadnieniu ww. uchwały ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Kancelaria jest bowiem posłańcem, który działa w imieniu i na rachunek skarżącej i nie ma tutaj znaczenia, że przekazanie środków zostało dokonane z rachunku bankowego należącego do Kancelarii. Kancelaria otrzymała środki pieniężne powierzone przez skarżącą na własny rachunek bankowy, a następnie już z rzeczonego własnego rachunku bankowego przekazała środki na rachunek Izby Celnej celem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego, na co wyraźnie wskazuje tytuł dokonanej płatności. Tym samym logicznym i racjonalnym jest działanie, aby te środki zostały przekazane na rachunek Izby Celnej z tego samego rachunku. Przekazanie środków przez skarżącą Kancelarii potwierdza umowa depozytu radcowskiego zawarta pomiędzy M.H. a radcą prawnym D. S. . Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, NSA w uchwale odniósł się do "wyręczenia" w zapłacie, które może mieć miejsce przy zapłacie gotówkowej jak i przy przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi, gdyż obecnie w obrocie gospodarczym zwykle dochodzi do rozliczeń pieniężnych właśnie w tej formie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych i podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy dokonana przez Kancelarię wpłata nie ma żadnego wpływu na stosunek publicznoprawny łączący skarżącą z wierzycielem podatkowym, jako że zobowiązanie podatkowe (w znaczeniu długu podatkowego) i zapłata podatku (jako element świadczenia w stosunku podatkowym) są instytucjami samodzielnymi względem siebie. Podkreślono, że możliwość zapłaty (w sensie technicznym) za podatnika przez osobę trzecią jest dopuszczalna i skuteczna prawnie. Zatem zapłata dokonywana przez Kancelarię ze środków powierzonych jej przez skarżącą w jej imieniu jest skutecznym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na stanowisko prof. Bogusława Brzezińskiego zawarte w Glosie do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., SA/Bd 1138/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o odrzucenie skargi. Organ na wstępie wskazał, że stosownie do art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. 2009 Nr 201 poz. 1540), do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz.613 z późń. zm.). Przypomniał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Z kolei, w myśl art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty podatku uważa się : 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. Organ wskazał, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym o osobistym charakterze, którego w drodze czynności cywilnoprawnej nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA wydanej 26 maja 2008 r. w sprawie I FPS 8/07. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie sygn.. VIII SA/Wa 616/12. Twierdzenie o dopuszczalności zapłaty podatku przez osobę trzecią, dotyczy przy tym wyłącznie zapłaty gotówkowej, o jakiej mowa w art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu z brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że rachunek z którego dokonywany jest przelew skutkujący uznaniem za dokonanie zapłaty w dniu jego skutecznego dokonania musi być rachunkiem podatnika. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że norma prawna zawarta w przepisie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wprowadza dwa terminy do wniesienia skargi; pierwszy termin dotyczy sytuacji, gdy właściwy organ udzielił odpowiedzi na wezwanie (termin ten wynosi 30 dni i liczy się od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie) oraz drugi termin, który dotyczy sytuacji, gdy organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie (termin ten wynosi 60 dni i liczy się od dnia wniesienia do organu wezwania do usunięcia naruszenia). W niniejszej sprawie skarga na czynności Dyrektora Izby Celnej w K. została złożona w dniu [..] r. (odnotowany wpływ skargi przez WSA w Gliwicach). Z uwagi na fakt, iż na dzień wniesienia skargi Dyrektor Izby Celnej w K. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ocenę zachowania terminu do wniesienia skargi należy dokonać w kontekście 60 dniowego terminu, po bezskutecznym upływie którego istnieje możliwość wniesienia skargi. W tej sytuacji stwierdził, że skarga została wniesiona przed upływem 60 dniowego terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej czynności wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Skarżąca, prawo do sądowoadministracyjnej kontroli czynności administracji publicznej wywodzi z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej zwanej: p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest czynność polegająca na nieuznaniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. zapłaty kary pieniężnej, określając ją jako czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. czynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Na wstępnie wskazać należy, że niezrozumiały jest wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę, aby stosownie do art. 151 p.p.s.a. skarga została odrzucona. Zgodnie z art. 58 § 1 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 5a) jeżeli interes prawny lub uprawnienie wnoszącego skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 nie zostały naruszone stosownie do wymagań przepisu szczególnego; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu brak jest w rozpatrywanej sprawie podstaw do odrzucenia skargi wyszczególnionych w art. 58 § 1 p.p.s.a. Skarga na czynność w postaci odmowy uznania dokonanej przez radcę prawnego wpłaty przysługuje, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jako skarga na czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W niniejszym postępowaniu, warunkiem przyjęcia do rozpoznania skargi było wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, które organ otrzymał 9 listopada 2015 r., ale odpowiedzi na wezwanie udzielił dopiero pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. Skarga została wniesiona do organu w dniu 11 grudnia 2015 r. (za pośrednictwem WSA w Gliwicach gdzie została bezpośrednio skierowana), a zatem z zachowaniem 60 dniowego terminu od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Należy w tym miejscu wskazać na uchwałę z 27 czerwca 2016 r podjętą w składzie 7 sędziów NSA w sprawie sygn. I FPS 1/16, która stanowi, że "Przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie." (por. LEX 2059055). Tym samym w rozpatrywanej sprawie 60 dniowy termin do wniesienia skargi został zachowany. Bez znaczenia dla oceny terminowości do wniesienia skargi pozostaje udzielenie przez organ odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa dopiero 7 stycznia 2016 r. i wcześniejsze wyznaczenie przez organ nowego terminu na rozpatrzenie sprawy na dzień 9 stycznia 2016 r. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem merytoryczna kwestia czy skarżąca zasadnie kwestionuje czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, polegającą na nieuznaniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. zapłaty kary pieniężnej w wysokości 12 011,60 zł, nałożonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. jako dokonanej przez skarżącą. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut skargi, wskazujący na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym nieuznaniu przedmiotowej wpłaty. Nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek skarżącej o stwierdzenie bezskuteczności czynności odmawiającej uznania zapłaty kary pieniężnej przez nią dokonanej -stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżąca formułując zarzuty i wnioski skargi, odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/07 z dnia 26 maja 2008 r., podjętej w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej sytuacja odpowiadająca przedstawionej w uzasadnieniu ww. uchwały ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Kancelaria radcy prawnego otrzymała środki pieniężne przez skarżącą na własny rachunek bankowy, a następnie już z własnego rachunku bankowego przekazała środki na rachunek Izby Celnej celem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej. Działała w imieniu i na rachunek skarżącej i nie ma tutaj znaczenia, że przekazanie środków zostało dokonane z rachunku bankowego należącego do Kancelarii. Sąd nie podziela argumentacji skarżącej co do skuteczności zapłaty jej zobowiązania i wygaśnięcia tegoż zobowiązania (kary pieniężnej) wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 wyraził pogląd, zgodnie z którym, zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Jak zauważył NSA w uzasadnieniu tej uchwały, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią (tu: powoływana przez skarżącą umowa depozytu radcowskiego) nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych), gdyż nie wskazuje na to żaden przepis ustawy. W końcowej części uzasadnienia tej uchwały co prawda dopuszcza się zapłatę przez osobę trzecią, ale dotyczy to tylko zapłaty gotówkowej, o jakiej mowa w art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za NSA wskazać także należy, że z ustawowych definicji obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku (art. 4-6 O.p.) wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.). Ponadto wprost z brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...). W tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika (albo prowadzonego przez SKOK, albo rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu). Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią z rachunku bankowego tej osoby. Ponadto wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Sąd podkreśla także w ślad za ww. uchwałą NSA, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Jak zauważył NSA o ile względy praktyczne mogłyby wskazywać co najwyżej na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki, to nie mogą uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie ma żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy, a w Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Zaakcentować należy także argumentację NSA wskazującą, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przemawiają także względy wykładni systemowej, mając na względzie regulację dotycząca nadpłaty. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), która powstaje (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana przez inny podmiot (pomijając sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 72 § 1 pkt 2-4 O.p.). Przepisy dotyczące nadpłat są zatem spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, tym samym przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywisty jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Akceptując w pełni poglądy NSA zaprezentowane w uchwale sygn. I FPS 8/07 stwierdzić należy, że płatność dokonana przelewem bankowym w dniu 16 września 2015 r. z rachunku Kancelarii radcy prawnego nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania M. H. niezależnie od tego, jakim stosunkiem prawnym skarżąca z Kancelarią była związana (wskazywana umowa depozytu radcowskiego). Dlatego też bez wpływu na prawidłowość badanej czynności pozostaje argumentacja skargi, że przekazanie środków przez skarżącą Kancelarii potwierdza umowa depozytu radcowskiego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn.. I SA/Ke 594/15 dostępny CBOIS). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.