II GSK 2526/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Energii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1470/16 w sprawie ze skargi A z siedzibą w K. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1470/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzję Ministra Energii z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Prezes Agencji Rezerw Materiałowych, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4, art. 47 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 5, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13, art. 21b ust. 14 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014r. poz. 1695 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o zapasach) oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1812), określił A z siedzibą w K. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) wysokość opłaty zapasowej za następujące miesiące: styczeń 2015r. – 1.401.652 zł, luty 2015r. – 1.249.290 zł, marzec 2015r. – 1.348.328 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Energii decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 26, zwanej dalej k.p.a.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 O.p. oraz art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 2, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji za wiarygodne uznał ustalenia Prezesa Agencji w zakresie wielkości produkcji i wielkości przywozu dokonanego przez Skarżącą, oparte na wynikach kontroli dokumentacyjnej przeprowadzonej w jej siedzibie, opartej z kolei na dokumentach przedłożonych przez Spółkę. Ustaleń wynikających z tych dokumentów Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania przed Prezesem Agencji i nie kwestionowała w toku postępowania odwoławczego. Także wysokość opłaty zapasowej Minister Energii uznał za prawidłowo obliczoną. Zdaniem organu II instancji, brak było w szczególności podstawy prawnej ku temu by przyjąć, iż wielkość produkcji w przypadku producenta będącego jednocześnie handlowcem sprowadza się do "wzrostu całkowitej ilości paliwa" lub "różnicy pomiędzy ilością produktu końcowego a tą ilością paliwa, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej". Dlatego też uznał, że zarzut naruszenia przez Prezesa Agencji art. 21b ust. 2 w związku z brzmieniem art. 3 i 4 ustawy o zapasach jest bezzasadny. Interpretacja wskazanych przepisów przez Prezesa Agencji prawidłowo została dokonana zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej oraz zasadą nierozszerzania wyjątków. Za niezasadny organ uznał też zarzut wykładni art. 21b ust. 2, 3 i 4 ustawy o zapasach w sposób prowadzący do nierównego i niesprawiedliwego traktowania, a zatem sprzeczny z art. 32 Konstytucji RP, albowiem Minister Energii dysponował z urzędu wiedzą, iż w takich samych sytuacjach faktycznych i prawnych jak sytuacja Skarżącej, wydawane są takie same decyzje administracyjne. W ocenie organu nie doszło też do naruszenia prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 34, 107 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwany dalej: TFUE). Minister Energii wyjaśnił, że opłata zapasowa nie ma charakteru fiskalnego, lecz jest jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2009/119/WE z 14 września 2009r. (Dz.Urz.UE.L 265 z 9.10.2009r., s. 9, zwana dalej: dyrektywą 2009/119/WE), państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. A zatem to w istocie prawo UE obciąża importowaną ropę naftową i produkty ropopochodne obowiązkami w zakresie bezpieczeństwa energetycznego. Co więcej, bezpieczeństwo dostaw jest przesłanką uzasadniającą ograniczenie swobód traktowych. Zdaniem Ministra Energii, Skarżąca myli cele ostatniej zmiany ustawy (ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 900 z późn. zm.) z celami samej ustawy. Celem instytucji zapasów interwencyjnych nie jest bowiem w żadnym razie poprawa konkurencyjności polskiego sektora naftowego poprzez zmianę podziału obciążeń związanych z funkcjonowaniem systemu zapasów pomiędzy sektor naftowy oraz organy publiczne, przyczynienie się do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, ułatwienie wejścia na rynek nowych przedsiębiorców czy wzmocnienie konkurencji na krajowym rynku paliwowym. Wskazane przez Skarżącą cele przyświecały poszczególnym rozwiązaniom ustawy. Minister Energii zgodził się też z organem I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości, a zatem nie było podstaw do "rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony". Uchylając zaskarżoną decyzję Ministra Energii Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej Spółki, że interpretując art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach organ powinien zastosować wykładnię celowościową tj. obliczenie opłaty zapasowej od wyprodukowanego paliwa powinno nastąpić poprzez odjęcie od produktu końcowego ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przyjmując bowiem punkt widzenia organu, Skarżąca zobowiązana byłaby dwukrotnie uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości paliwa, którą sprowadziła, a następnie zużyła w procesie przetwarzania. W ocenie Sądu, takie rozumienie przepisu art. 21b ust. 2 ustawy stawiałoby Spółkę w gorszym położeniu od producenta, który nabył paliwa od poprzedniego producenta, który wcześniej obliczył i zapłacił opłatę zapasową od wyprodukowanych przez siebie paliw (art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach). Sąd wskazał również, że opłata zapasowa jest daniną publiczną, a celem jej pobierania na rzecz Funduszu Zapasów Agencyjnych jest konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa. W tym stanie rzeczy niezasadnym jest więc dwukrotne obciążenie opłatą zapasową tego samego wolumenu paliw w ramach procesu ich przetwarzania. Poza tym przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby, zdaniem Sądu, do niezgodności z prawem unijnym, gdyż powodowałoby dyskryminację produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Skarżąca jest bowiem członkiem [...] grupy kapitałowej – [...] i nabywa paliwa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego od pozostałych członków. W myśl art. 110 TFUE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich obciążeń wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Poza tym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich obciążeń wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Przyjęcie stanowiska, że producenci paliw przy ustalaniu opłaty zapasowej nie mogą od wielkości produkcji odliczać ilości paliwa nabytego przez siebie wewnątrzwspólnotowo, spowodowałoby większe obciążenia, a co za tym idzie niekonkurencyjność ich produktów w stosunku do tych, które zostały wyprodukowane z komponentów nabytych w kraju. Prowadziłoby to do naruszenia art. 110 TFUE. W ocenie Sądu w sprawie doszłoby też do naruszenia art. 34 TFUE i art. 107 TFUE. Zgodnie z ww. przepisami ograniczenie ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, jak również z zastrzeżeniem innych postanowień zawartych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów jest niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Tym samym za trafny Sąd uznał zarzut Skarżącej, że dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy o zapasach prowadzi do naruszenia reguł konkurencji między przedsiębiorcami. Skoro bowiem wyprodukowane przez Spółkę paliwo będzie droższe, to Skarżąca będzie mniej konkurencyjna na rynku paliw niż producenci, którzy oferują identyczne produkty, ale wyprodukowane przy wykorzystaniu paliw nabytych w kraju od innych handlowców lub producentów. Według Sądu za przyjęciem celowościowej wykładni przepisu art. 21b ustawy o zapasach przemawia również nowelizacja, która weszła w życie po dniu wydania zaskarżonej decyzji tj. 2 września 2016 r. (ustawa z 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r. poz. 1165 ze zm.), polegająca m.in. na tym, że do art. 21b został dodany ust. 2a i 2b. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że poprzednie brzmienie art. 21b było niejasne i nieprecyzyjne, dlatego też ustawodawca przepis ten postanowił jednoznacznie sprecyzować. Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi sformułowane w pkt 3, 5, 6 i 7 za w pełni uzasadnione. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił słuszności zarzutów skargi, zajmując stanowisko jak organ w odpowiedzi na skargę. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł Minister Energii, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, przez błędną jego wykładnię, polegającą na: 1. niewłaściwej interpretacji tego przepisu poprzez przyjęcie jego wykładni celowościowej, 2. niezrozumieniu intencji ustawodawcy poprzez przyjęcie możliwości obliczenia opłaty zapasowej od wyprodukowanego paliwa przez odjęcie od produktu końcowego ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy w niniejszej sprawie należało zastosować wykładnię językową powyższego przepisu, przy uwzględnieniu rzeczywistego celu wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów o opłacie zapasowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W szczególności skarżący kasacyjnie organ podniósł, że przyjęta przez Sąd I instancji interpretacja art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach z zastosowaniem wykładni celowościowej była nieprawidłowa, gdyż przepis ten nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie było podstaw do dokonywania jakiejkolwiek innej interpretacji brzmienia powyższego przepisu niż z użyciem wykładni językowej. W ocenie organu celem publicznym wprowadzenia przepisów określających zasady obliczania i zapłaty opłaty zapasowej, w tym art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, było sfinansowanie zapasów agencyjnych, a tak określony cel opłaty nie sprzeciwia się obciążeniu przedsiębiorców tą opłatą proporcjonalnie do zakresu ich działalności (która z punktu widzenia przepisów ustawy o zapasach, zwłaszcza art. 21b ust. 2, może być prowadzona w trzech schematach - przywóz albo produkcja albo przywóz i produkcja). Organ zarzucił także, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia doprowadziła do powstania nowego prawa poprzez ustalenie uprawnienia, którego ustawa o zapasach nie przewidywała (uprawnienie do odliczenia określonej ilości paliwa), co potwierdza fakt, iż dopiero ustawą z 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165) ustawodawca wprowadził w art. 21b ust. 2a i 2b. Wprowadzenie więc od dnia 2 września 2016 r. dla producenta paliwa, będącego jednocześnie handlowcem, uprawnienia, o którym mowa w tych przepisach potwierdza, iż przed tym dniem takie prawo dla producenta występującego także w obrocie jako handlowiec nie istniało. Żaden przepis ustawy z 22 lipca 2016 r. nie dopuszcza stosowania art. 21b ust. 2a i ust. 2b ustawy o zapasach (obowiązującego od dnia 2 września 2016 r.) w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały i zakończyły się przed dniem wejścia tego przepisu w życie, a tak było w przypadku opłaty zapasowej należnej od Skarżącej za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 r. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było stosowanie tego przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie, znalazłoby to z pewnością wyraz w odpowiednim przepisie przejściowym. Ponadto skarżący kasacyjnie uważa, że sposób rozumienia celu wskazanego przepisu powinien prowadzić do odmiennych wniosków niż Sąd ostatecznie przyjął. Paliwo poddane procesowi mieszania (przetwarzania) nie jest już bowiem tym paliwem, które zostało przywiezione na terytorium RP, gdyż ma ono odmienne właściwości fizyko-chemiczne, niż paliwo przywiezione. W ocenie organu, nieprawidłowa jest także teza WSA, iż w przypadku zastosowania wykładni językowej, przy obliczeniu opłaty zapasowej, zgodnie z treścią art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, doszłoby do naruszenia art. 110 oraz art. 34 i art. 107 TFUE. Ustawa o zapasach obciąża w ramach ochrony konkurencji, a także w istocie swobód traktatowych, nie tylko importerów ("handlowców"), ale także krajowy przemysł rafineryjny ("producentów"). W związku z powyższym znikoma jest ilość produktów krajowych "nieobciążonych" w jakimś zakresie obowiązkami wynikającymi z ustawy o zapasach. Są to głównie produkty z ropy krajowej i zezwala na to sama dyrektywa 2009/119/WE. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, iż dokonując jednolitej interpretacji wykładni językowej powyższego przepisu dla wszystkich producentów będących handlowcami, nałożone byłyby dodatkowe obciążenia na ropę naftową lub paliwa w postaci dodatkowej opłaty zapasowej obliczonej w sposób określony w cytowanym przepisie. Prawo UE obciąża importowaną ropę naftową i produkty ropopochodne obowiązkami w zakresie bezpieczeństwa energetycznego. Językowa wykładnia przepisu art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach nie narusza art. 37, art. 107 i art. 110 Traktatu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełnioną pismem z dnia 28 lipca 2017 r., Spółka uznała podniesione w niej zarzuty za niezasadne i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, przez błędną jego wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Przepis art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji przewidywał, że: "Opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru: Oz = (Wh lub Wpr) × U, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9." Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że przepis ten nie został zredagowany w sposób precyzyjny. Z przepisu tego wprost i wyraźnie nie wynikało bowiem, jak powinna być obliczana opłata zapasowa w przypadku paliwa wyprodukowanego z paliwa uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo, gdy od tego nabycia już opłata została obliczona i zapłacona. Przepis ten w językowym jego brzmieniu nie dawał zatem rezultatu jasnego i jednoznacznego, dlatego dla ustalenia znaczenia zawartej w nim normy konieczna była wykładnia zastosowana przez Sąd I instancji. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia celowościowa była więc uprawniona i konieczna. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach wynika, że przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach) lub importu (rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym – art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach). Z kolei z art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach wynika, że producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach produkcja paliw polega na wytwarzaniu paliw w procesie przerobu ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL), półproduktów rafineryjnych i innych węglowodorów lub przetwarzaniu paliw poprzez procesy mieszania komponentów, w tym paliw, w wyniku których powstaje co najmniej jedno z paliw albo wzrasta całkowita ilość jednego z nich. Skoro zatem Spółka wytwarzała paliwo poprzez proces mieszania paliw nabytych wewnątrzwspólnotowo, a zatem była równocześnie handlowcem i producentem, i skoro od paliwa nabytego wewnątrzwspólnotowo uiszczono już opłatę zapasową, to biorąc pod uwagę istotę i gwarancyjny a nie fiskalny czy represyjny cel opłaty zapasowej, zasadnie uznał Sąd I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, obliczenie opłaty zapasowej od wyprodukowanego paliwa powinno nastąpić przez odjęcie od produktu końcowego ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Trafnie zatem Sąd I instancji – odwołując się do celu tej regulacji prawnej – wskazał na wynikającą z tego przepisu zasadę obliczania opłaty zapasowej od wyprodukowanego paliwa przez odjęcie ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę zapłaty opłaty zapasowej. Zasadność takiego stanowiska Sądu potwierdza treść uchwalonej w dniu 22 lipca 2016 r. ustawy o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165 z późn. zm.). Nowelizacja ustawy o zapasach polegała m.in. na tym, że do art. 21b ustawy o zapasach został dodany ust. 2a i 2b, zgodnie z którymi producent paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzający paliwa poprzez procesy mieszania, będący jednocześnie handlowcem, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za jej podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 2 września 2016 r., tj. po dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnej trafnie jednak ocenił Sąd I instancji, że stanowiła ona jedynie jednoznaczne sprecyzowanie dotychczasowej regulacji prawnej, w celu usunięcia powstałych wątpliwości. Potwierdza to wyraźnie treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, w którym wskazano, że celem wprowadzonej zmiany było doprecyzowanie istniejącej regulacji. W uzasadnieniu do projektu ustawy wyraźnie bowiem wskazano, że jego celem jest m.in. "wyeliminowanie uchybień i niedostatków legislacyjnych obowiązujących przepisów w obszarze paliw ciekłych i gazu ziemnego, które sprawiają wątpliwości interpretacyjne lub powodują trudności w procesie stosowania prawa" (Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych, druk sejmowy nr 653, str. 56), zaś "Dla zapewnienia realizacji założonych celów projekt przewiduje w szczególności: (...) doprecyzowanie zasad obliczania opłaty zapasowej przez producentów będących jednocześnie handlowcami w przypadku wykorzystania sprowadzonego przez nich paliwa do dokonywanej przez nich produkcji paliw" (Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych, druk sejmowy nr 653, str. 59). Ta nowelizacja nie niosła zatem nowości normatywnej w tym sensie, że stanowiła ona jedynie odpowiedź na nieprecyzyjność ustawy, usuwając ją. Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, że także w stanie prawnym tej sprawy, a nie dopiero od 2 września 2016 r., obliczając opłatę zapasową producent przetwarzający paliwa przez procesy mieszania, winien uwzględnić jedynie różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że Sąd I instancji nie zrozumiał intencji ustawodawcy, przyjmując możliwość obliczenia opłaty zapasowej od wyprodukowanego paliwa przez odjęcie od produktu końcowego ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Interpretując art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do wykładni celowościowej, uwzględniając intencję ustawodawcy oraz cechy opłaty zapasowej i gwarancyjny cel jej uiszczania. Pominięcie tego i poprzestanie na czysto literalnym brzmieniu przepisu, prowadziłoby bowiem do wniosku, że Skarżąca zobowiązana byłaby dwukrotnie uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości paliwa, którą sprowadziła, a następnie zużyła w procesie przetwarzania, co byłoby nieprawidłowe biorąc pod uwagę cel jej pobierania na rzecz Funduszu Zapasów Agencyjnych, tj. konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa. Ma rację skarżący kasacyjnie, że celem opłaty zapasowej było wdrożenie instytucji zapasów interwencyjnych oraz że ustawodawca zamierzał nałożyć obowiązek zapłaty opłaty zapasowej na wszystkich uczestników obrotu na rynku paliw, bez względu na faktyczny zakres przedmiotu działalności, to znaczy zarówno na producentów, handlowców, jak i producentów realizujących jednocześnie czynności właściwe dla handlowców. Trafnie też wskazuje skarżący kasacyjnie, że opłata zapasowa obciąża podmioty, które wykonują działalność gospodarczą obejmującą przywóz ropy naftowej lub paliw lub produkcję paliw, a jej wysokość zależy od zakresu tej działalności, obciążając przedsiębiorcę dokonującego zarówno przywozu paliw, jak i ich produkcji, proporcjonalnie do zakresu jego działalności. Nie ma jednak skarżący kasacyjnie racji co do tego, że oznacza to dopuszczalność podwójnego obciążenia opłatą podmiotów będących jednocześnie handlowcami i producentami. Nakładanie na stronę obowiązków publicznoprawnych powinno być wyraźne i jednoznaczne. Tymczasem ponowne obciążenie przedsiębiorcy opłatą zapasową od tego samego paliwa w ramach procesu jego przetwarzania, nie znajdowało wyraźnego i jednoznacznego oparcia w przepisach obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowa jest argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skoro proces mieszania komponentów jest, w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach odrębnym procesem produkcyjnym, obok przerobu ropy naftowej, to nie można przyjąć, iż jego efektem jest powstanie tego samego paliwa, które zostało przywiezione, a zatem, iż to samo paliwo jest drugi raz obciążane opłatą. Sąd I instancji takiego wniosku nie sformułował. Nie uznał zatem, co sugeruje skarżący kasacyjnie, że efektem produkcji paliwa w procesie mieszania komponentów jest powstanie tego samego paliwa, które stanowiło te komponenty. Sąd nie stwierdził, że paliwo poddane procesowi mieszania jest tym paliwem, które zostało przywiezione na terytorium RP (ma te same właściwości fizyko-chemiczne). Sąd nie zakwestionował też poglądu, że producent będący jednocześnie handlowcem, powinien uiścić opłatę zapasową zarówno od wielkości przywozu, jak i wielkości produkcji (Wh lub Wpr). Teza sformułowana przez Sąd dotyczy bowiem jedynie niedopuszczalności nakładania obowiązku uiszczania opłaty podwójnej, tj. obciążania opłatą wielkości produkcji wówczas, gdy opłata zapasowa została już uiszczona od wielkości przywozu. Nie są też zasadne argumenty powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionujące trafność stanowiska Sądu I instancji, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do niezgodności z prawem unijnym. Prawidłowo zwrócił uwagę Sąd, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do niedopuszczanej w świetle prawa unijnego (art. 34, art. 107 i art. 110 TFUE) dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw członkowskich, naruszając reguły konkurencji. Skoro zatem ograniczenie się w niniejszej sprawie wyłącznie do wykładni językowej art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach prowadziłoby do sprzeczności z prawem, co trafnie dostrzegł Sąd I instancji, zasadnie Sąd dokonał wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu uznając, że brak podstaw do przyjęcia, iż zamiarem ustawodawcy było podwójne obciążenie opłatą zapasową przedsiębiorców będących równocześnie handlowcami i producentami od paliwa powstałego w procesie mieszania paliwa nabytego uprzednio wewnątrzwspólnotowo. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było podstawy prawnej dla dwukrotnego obciążenia opłatą zapasową od tego samego paliwa. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że w celu uniknięcia takiej podwójnej opłaty, przy jej obliczaniu powinno nastąpić odjęcie od produktu końcowego ilości paliwa, która stanowiła już poprzednio podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przy dokonywaniu nabycia. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej, wykładnia przez Sąd art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach była prawidłowa. W tych okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu oddalił tę skargę, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.