II GSK 2167/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.), Sędzia NSA Andrzej Kuba, Sędzia WSA (del.) Izabella Janson, Protokolant Szymon Janik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." D. G., M.G. Sp.j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 494/16 w sprawie ze skargi "P." D. G., M.G. Sp.j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." D. G., M.G. Sp.j. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 494/16, oddalił skargę "P." D. G., M. G. Sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu [...] listopada 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. - dalej: u.g.h.) w sklepie A. przy ul. G. [...] w G. Podczas kontroli stwierdzono, że znajdują się tam włączone i gotowe do gry trzy urządzenia do gier o nazwach Hot Fun (nr [...], HFG 1180, [...]) należące do P. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że gry na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustalenia te potwierdziła również opinia biegłego sądowego mgr inż. W. K. sporządzona w dniu 25 lutego 2015 r. Ustalono też, że "P." D. G., M. G. Sp. j. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka, strona) zawarła - jako wynajmujący - w dniu 17 października 2014 r. z P. Sp. z o.o. (jako najemcą) umowę najmu części powierzchni użytkowej wskazanego wyżej lokalu w celu instalacji i eksploatacji urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych, w zamian za czynsz w wysokości 40% od przychodów z tytułu użytkowania wstawionych do lokalu automatów. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym ustalenia eksperymentu oraz opinia biegłego, jasno wskazują, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w którym gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h., do czego nie była uprawniona. Dyrektor Izby Celnej w P. zaakceptował również stanowisko organu I instancji w zakresie uznania spółki za urządzającego gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu powierzchni zawartej w dniu 17 października 2014 r. pomiędzy skarżącą a P. Sp. z o.o. – skarżąca wynajęła P. Sp. z o.o. powierzchnię użytkową swojego lokalu w celu zainstalowania tam automatów do gier. W umowie tej skarżąca oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą w ww. lokalu, jak również, że w trakcie trwania tej umowy nie udostępni powierzchni swojego lokalu innym, poza właścicielem przedmiotowych automatów podmiotom świadczącym gry na automatach, chyba że taki podmiot zostanie wskazany przez właściciela automatów. W art. 3 ust. 3 umowy przewidziano, że w miesiącach, w których P. Sp. z o.o. będzie eksploatować automaty, wynajmujący będzie otrzymywał od niej czynsz na zasadach określonych w art. 5 umowy. Z kolei z art. 5 wynikało, że czynsz ten będzie wynosił 40% przychodu uzyskanego z automatów, zaś przez przychód należy rozumieć różnice pomiędzy wpłatami do automatów, a wypłatami z automatów. Zdaniem organu odwoławczego postanowienia tej umowy jednoznacznie wskazują, że strona nie wynajmowała "jedynie" powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe automaty. Kwota za dzierżawę powierzchni przedmiotowego lokalu, była tak naprawdę kwotą bezpośrednio związaną z eksploatacją automatów do gier tam zainstalowanych, bowiem czynsz płacony był tylko za miesiące, w których automaty były eksploatowane, zaś jego wysokość stanowiła określony procent przychodu uzyskanego z tych automatów. Zatem należy przyjąć, że skarżąca czerpała zysk nie z najmu powierzchni lokalu, ale z tego tytułu, że były tam eksploatowane automaty do gry. Odnosząc się do stanowiska w sprawie braku notyfikacji u.g.h., organ odwoławczy stwierdził, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm. – dalej: dyrektywa 98/34/WE). Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki. Przede wszystkim Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej wskazujących, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mogły być zastosowane w sprawie z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE. Sąd wskazał, że uchwałą z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. WSA podkreślił, że uchwała ta - na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - wiąże składy orzekające sądów administracyjnych. Następnie Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Zdaniem Sądu I instancji, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, na co wskazuje analiza umowy najmu z dnia 17 października 2014 r., zawartej przez stronę z P. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy był najem - udostępnienie części powierzchni lokalu dla automatów do gry. Skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, obsługiwała sporne automaty poprzez ich włączanie i wyłączanie, dopuszczanie do nich klientów lokalu, dostarczanie energii elektrycznej itd. Czynsz był uzależniony od sumy przychodów z automatów w danym miesiącu (wynosił on bowiem 40% tej kwoty). Udział dysponenta lokalem nie ograniczał się wobec tego jedynie do wynajęcia powierzchni pod sporne urządzenia. Zatem zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca, jako wynajmujący, podejmowała szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego i pozostających w związku z działalnością najemcy. Jej obowiązki wykraczały poza reguły dotyczące najmu powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy najmu. Dochód z umowy był bezpośrednio powiązany z faktem eksploatowania przedmiotowych automatów. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, zebrały kompletny materiał dowodowy i trafnie na jego podstawie oceniły, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co skutkowało nałożeniem kary zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie sprawy co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objecie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za :urządzanie gier na automatach poza kasynem"; 2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. oraz skarżącej wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to: a) określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą w niej eksploatowane, b) czynszu w wysokości 40% oraz c) instrukcji postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich wobec rzeczy ruchomych (automatów) wynajmującego, podczas gdy z treści umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej, czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność, czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania; 3) art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej: O.p.) przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej w tym postępowaniu, a zwłaszcza oparcie się przez organy oraz Sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy administracji: 1) mogły zastosować w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy projekt u.g.h. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej stosownie do wymagań przewidzianych w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz 2) dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 3) zgodnie z prawem uznały, że skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzając jej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że dopuszczalne był zastosowanie względem skarżącej kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h w sytuacji, gdy przepisy te na etapie projektowania u.g.h. nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie powołał się w tym zakresie na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1 tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". We wskazanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji. Niezasadny jest również zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., której - zdaniem skarżącej - dokonały organy administracji. Należy zauważyć, że u.g.h. nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również WSA, nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi skarżącej - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Całkowicie chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów k.c. przy interpretacji postanowień umowy, która łączyła skarżącą z właścicielem automatów do gry. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 u.g.h. - przepisy O.p. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób WSA miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawiła żadnych argumentów, które wskazywałyby, że WSA: 1) wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, 2) przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy albo pominął konkretne dokumenty. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wyjaśniła, w jakich działaniach lub ocenach WSA upatruje naruszenia wspomnianego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że skarżąca urządzała gry na automatach w powyższym rozumieniu. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ze znajdującej się w aktach umowy z dnia 17 października 2014 r. zawartej przez skarżącą z P. Sp. z o.o. wynika, że skarżąca otrzymywała czynsz w wysokości 40% od przychodów uzyskiwanych z funkcjonowania automatów (art. 5 ust. 1 umowy), przy czym czynsz ten był związany nie tyle z faktem wynajęcia części powierzchni lokalu, co z faktem eksploatowania automatów na tej powierzchni, skoro zgodnie z art. 3 ust. 3 umowy dysponent automatów zobowiązał się płacić czynsz w miesiącach, w których będzie eksploatował automaty. Ustalono również, że skarżąca posiadała w lokalu instrukcję postępowania dla skarżącej lub jej pracowników w przypadku ingerencji osób trzecich lub wskazanych w tej instrukcji czynności organów administracji publicznej w stosunku do zainstalowanych w lokalu urządzeń. Instrukcja ta szczegółowo opisywała zachowania skarżącej lub jej pracowników w przypadku kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych, w tym zachowania związane z wypełnianiem protokołu zatrzymania rzeczy. Obowiązek przestrzegania tej instrukcji wynikał z art. 10 umowy. Zasadność tej oceny potwierdzały również inne zapisy umowy najmu dotyczące między innymi zapewnienia poboru energii elektrycznej, dbałości o zabezpieczenie automatu przed uszkodzeniami, przechowywanie kluczy do automatu do gier losowych, co umożliwiało otwarcie urządzenia i używanie opcji serwisowych również przez wynajmującego, w porozumieniu z podmiotem serwisującym, czy dysponowanie przez wynajmującego poufnymi informacjami o przychodach z automatu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko organów i WSA, że postanowienia wskazanej umowy wskazują na podjęcie przez skarżącą i dysponenta automatów wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały jej strony, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, "urządzanie" to również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Skoro z umowy współpracy wynikało, że udostępnienie części powierzchni lokalu następowało w zamian za czynsz, którego wysokość została powiązana z przychodami uzyskiwanymi z działalności automatów, to należy przyjąć, że skarżąca czerpała korzyść nie z samego udostępnienia powierzchni, lecz z faktu, że w jej lokalu eksploatowane są automaty do gier. Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez uznanie skarżącej za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzenie jej za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez WSA i niezakwestionowanych skutecznym zarzutem w skardze kasacyjnej, działania skarżącej nie ograniczały się tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu właścicielowi automatów do gier hazardowych, lecz świadczyły o podjęciu przez te podmioty wspólnego przedsięwzięcia, które polegało na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry w celu osiągnięcia określonych korzyści, w postaci uzyskania jak największego przychodu z eksploatowania automatów na wynajętej powierzchni. W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., trafnie uznano, że działania skarżącej wskazywały, że jest ona urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu, a to musiało prowadzić do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za ten delikt administracyjny. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).