I SA/Lu 43/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. L. na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w części obejmującej oświadczenia podatnika, że są mu znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością - stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części H załącznika nr [...], w części G załącznika nr [...], w części I załącznika nr [...], w części H załącznika nr [...], w części H załącznika nr 9 i w części G załącznika nr [...]. W skardze, złożonej na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 3 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.), Prokurator Rejonowy [...] (Prokurator) zaskarżył uchwałę Rady Gminy S. (RG) z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w części dotyczącej zawarcia w załącznikach nr 1, 2, 5, 6, 9 i 10 tejże uchwały stwierdzenia o treści "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Prokurator zarzucił uchwale w powyższym zakresie rażące naruszenie prawa, to jest art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2001.142.1591 ze zm. dla 2011 r. - u.s.g.), art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. dla 2011 r. - u.p.o.l.), art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2006.136.969 ze zm. dla 2011 r. - u.p.r.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2002.200.1682 ze zm. dla 2011 r. - u.p.l.) poprzez wprowadzenie w jej treści rozwiązań (przepisów), które stanowią przekroczenie delegacji ustawowej. W następstwie, powołując się na art. 147 § 1 p.p.s.a., Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy S. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w części obejmującej oświadczenie podatnika o tym, że są mu znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Tej treści oświadczenie zostało zawarte we wzorach formularzy stanowiących załączniki nr 1, 2, 5, 6, 9 i 10 powyższej uchwały. W uzasadnieniu skargi Prokurator zasadniczo motywował, że wymaganie od podatnika kwestionowanego oświadczenia istotnie narusza art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Zgodnie z art. 94 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązującego na obszarze działania tych organów. Tymczasem zaskarżona uchwała wykracza poza prawotwórcze kompetencje RG w tej części, w której pozwala odebrać od podatnika oświadczenia o znajomości przepisów kodeksu karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Prokurator zauważył, że deklaracje i informacje składane w sprawach podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, mają zawierać wyłącznie dane potrzebne do prawidłowego wyliczenia kwoty każdego z tych podatków. Wyżej wymienione ustawy podatkowe (u.p.o.l., u.p.r., u.p.l.) nie upoważniają RG do nakładania na podatników powinności składania oświadczeń dotyczących odpowiedzialności karnej skarbowej. Takiego uprawnienia RG nie można też domniemywać (por. sprawa sygn. I SA/Kr 598/15). Podsumowując, Prokurator stwierdził, że ochrona praworządności i interes społeczny w pełni uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej uchwały w wymienionej części. Odpowiadając na skargę, Wójt (działający w postępowaniu sądowym w myśl uchwały sygn. I OPS 3/12), co do zasady, zgodził się ze stanowiskiem Prokuratora. Jednak wniósł o umorzenie postępowania sądowego, gdyż stosownie do § 2 uchwały z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] zaskarżona uchwała z dnia 28 grudnia 2011 r. już nie obowiązuje. W tej sytuacji, w przekonaniu Wójta, postępowanie sądowe podlega umorzeniu na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. sprawa sygn. II SA/Wr 364/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że Prokurator był uprawniony do złożenia rozpatrywanej skargi zgodnie z art. 8, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i § 3, art. 53 § 3 p.p.s.a. Jego skarga dotyczyła omawianej uchwały wyłącznie w części obejmującej poz. H załącznika nr 1, poz. G załącznika nr 2, poz. I załącznika nr 5, poz. H załącznika nr 6, poz. H załącznika nr 9 oraz poz. G załącznika nr 10 i tym samym wyznaczyła ona przedmiotowe granice sądowej kontroli legalności. Zatem, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd w sprawie nin. nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną w niej podstawą prawną, ale wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej części uchwały (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C.H.Beck 2011 do art. 134 p.p.s.a.). W nin. postępowaniu sądowym, w myśl uchwały w sprawie sygn. I OPS 3/12, zdolność procesową (art. 26 § 1 w zw. z art. 28 § 1 i art. 32 p.p.s.a.) należało przyznać Wójtowi Gminy S.. Ponadto w myśl art. 94 ust. 1 u.s.g. stwierdzenie nieważności uchwał stanowiących akty prawa miejscowego może nastąpić także po upływie roku od dnia ich podjęcia. Natomiast przechodząc do oceny zgodności z prawem spornych oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały, przypomnieć trzeba, że według art. 168 Konstytucji RP jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów, a także przepisy o ich finansach oraz podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku gminy należy odwołać się do treści art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gmina jest legitymowana do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, na podstawie upoważnień ustawowych, przy czym wymaga uściślenia, że w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków oraz opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy i tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W ocenie sądu, Prokurator jak najbardziej zasadnie wywodzi, że RG, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie była upoważniona do nakładania na podatników powinności składania oświadczeń dotyczących znajomości przepisów z zakresu prawa karnego skarbowego o odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Z treści art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy jest sprzeczność jej postanowień z prawem. Trzeba zatem przypomnieć, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. uprawnia radę gminy do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Tej samej treści upoważnienie, tyle że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku rolnego i leśnego, zawiera odpowiednio art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Wobec tego, wymienione wyżej regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawach podatkowych, normujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczeń o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie sądu, nie można wyczytać z unormowań u.p.o.l., u.p.r. i u.p.l. Analizowane oświadczenie, ściśle rzecz biorąc, nie jest też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanych przez Prokuratora oświadczeń. Dokonując wykładni zakresu upoważnień zawartych w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. czy art. 6 ust. 9 u.p.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemań. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. czy art. 6 ust. 9 u.p.l. nie dawały RG uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały, tj. w poz. H załącznika nr 1, poz. G załącznika nr 2, poz. I załącznika nr 5, poz. H załącznika nr 6, poz. H załącznika nr 9 oraz poz. G załącznika nr 10. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy RG, ponad treść art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l., w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenie podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, rolnego bądź leśnego. Odnosząc się do kwestii nieobowiązywania już zaskarżonej uchwały, w ocenie sądu, nie można podzielić zapatrywania zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Trzeba pamiętać, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały są istotnie inne od następstw jej uchylenia. Uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ jednostki samorządu terytorialnego eliminuje ją z obrotu prawnego z dniem wejścia w życie uchwały uchylającej. Natomiast w przypadku stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., podlega ona usunięciu z obrotu prawnego już od daty jej wejścia w życie, a więc, co do zasady, taka uchwała, w zakresie w jakim stwierdzono jej nieważność, nie może w żaden sposób kształtować sytuacji prawnej podatników, także w okresie czasu poprzedzającym uchylenie. Wobec tego nie można zasadnie mówić o bezprzedmiotowości nin. sądowej kontroli legalności tylko z tego powodu, że zaskarżona uchwała została już uchylona. Omawiana uchwała obowiązywała przez kilka lat, a więc nie można wykluczyć sytuacji, w której jej postanowienia, sprzeczne z prawem, wywołały określone skutki w odniesieniu do konkretnych podatników. W konsekwencji nie można zasadnie przyjąć, że nin. postępowanie sądowe, zainicjowane skargą Prokuratora, jest pozbawione przedmiotu. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej części uchwały ma bowiem dalej idące skutki, niż jej uchylenie przez RG, gdyż powoduje, że od samego początku zakwestionowane postanowienia nie mogły wywoływać skutków prawnych, kształtować praw i obowiązków podatników (por. m.in. sprawy sygn.: II OSK 344/08, II OSK 1046/07, II OSK 228/13 czy II OSK 2964/13). Zatem, gdyby umorzyć nin. postępowanie sądowe, wówczas sprzeczne z prawem regulacje uchwały RG z dnia 28 grudnia 2011 r. zachowałyby swoje znaczenie, skuteczność, przez czas od wejścia w życie tej uchwały do dnia jej uchylenia. Natomiast stwierdzenie nieważności postanowień uchwały RG z dnia 28 grudnia 2011 r., zakwestionowanych przez Prokuratora, co do zasady, eliminuje je w zupełności z obowiązującego porządku prawnego, jako sprzeczne z prawem. Orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów przedstawionych wyżej należało stwierdzić nieważność zaskarżonej części uchwały RG z dnia 28 grudnia 2011 r. nr XI/68/11, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a.