I SA/Lu 415/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. E. J. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. E. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2014 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w firmie: firma A M. J., decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie [...]zł w związku ze stwierdzeniem, że nie spełniła ona warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych, gdyż zbyt późno złożyła zastawienie oświadczeń nabywców oleju. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 247 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 180 i art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie zbadania rzetelności złożonego zestawienia oświadczeń, dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe; - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 5, 14, 15, 16 ustawy z dnia [...] grudnia 2006 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm., dalej – u.p.a.) poprzez uznanie odwołującej za zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego według wyższej stawki tylko z powodu zbyt późnego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju, pomimo że opodatkowana sprzedaż nastąpiła z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki akcyzy, a odwołująca posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej (organ) przypomniał, że strona dopiero w październiku 2010 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. zaległe miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe za miesiąc marzec 2010 r. Uzasadniał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za marzec 2010 r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem organu, z art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. wymieniono preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer [...] datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone oraz udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. określone zostały elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto regulację, w myśl której w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości [...] zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 kilogramów. Jak dalej motywował organ, w stanie faktycznym nin. sprawy podatniczka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego - za marzec 2010 r. - zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., w określonym przepisami terminie. Zestawienie takie złożone zostało dopiero w październiku 2010 r. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiada. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. łącznie, a więc m. in. od terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Tak się jednak nie stało w realiach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji organ miał obowiązek - w świetle prawa - zastosować wyższą stawkę podatkową, jaka wynika z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt P [...], w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów dyrektywy Rady [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Odnośnie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, organ wyjaśnił, że poczynając od dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. stał się organem podatkowym miejscowo właściwym w sprawach podatku akcyzowego dla powiatów chełmskiego, krasnostawskiego i miasta C.. Wynika to wprost ze zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. mocą rozporządzenia z dnia [...] grudnia 2010 r. W dalszej kolejności organ przytoczył art. 18a oraz art. 18b O.p. i z tych regulacji proceduralnych wywiódł, że prawidłowo organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celnego w L. - wszczął wobec strony w marcu 2014 r. postępowanie podatkowe dotyczące podatku akcyzowego zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej obowiązującymi od dnia [...] stycznia 2011 r. Na powyższą decyzję organu M. J. (skarżąca) złożyła skargę. Zasadniczo powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu, a więc dotyczące naruszenia: - art. 247 § 1 O.p.; - art. 180 i art. 122 O.p.; - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 5, 14, 15, 16 u.p.a. W przekonaniu skarżącej, organem pierwszej instancji miejscowo właściwym w nin. sprawie był naczelnik urzędu celnego, któremu przesłane zostało zestawienie oświadczeń nabywców oleju, gdyż to właśnie ten organ podatkowy miał obowiązek niezwłocznie wszcząć postępowanie podatkowe. Tym samym, na zasadzie art. 18b O.p., utrwalona została właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. Zdaniem skarżącej, terminowość złożenia zestawienia omawianych oświadczeń nabywców oleju opałowego nie ma żadnego znaczenia dla stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast organ nie wykazał, aby oświadczenia nabywców, posiadane przez skarżącą, miały być nieprawidłowe. Co więcej, w ogóle nie zajął się prawidłowością tych oświadczeń, a właśnie ta kwestia ma rozstrzygające znaczenie dla prawa podatnika podatku akcyzowego do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W następstwie wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie i o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Postępowanie sądowe w nin. sprawie było zawieszone w związku z oczekiwaniem na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) odnośnie wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście krajowej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma zagadnienie czy spóźnione zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego rzeczywiście uprawnia organ do odejścia od preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na rzecz stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W realiach analizowanej sprawy przekroczenie przez skarżącą terminu z art. 89 ust. 14 u.p.a., w przekonaniu organu, było wystarczającym powodem do niestosowania niższej stawki podatkowej, przewidzianej dla oleju o grzewczym, opałowym przeznaczeniu. Z tej treści stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem [...] maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.[...]) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.). Zatem, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy (podobnie jak organy podatkowe) zobowiązany jest respektować regulacje unijne i odczytywać przepisy krajowe w zgodzie z treścią i celem prawa unijnego – w tym przypadku dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, dalej – dyrektywa energetyczna). W myśl jej art. 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W wyroku z dnia [...] czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. [...], TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń. Podkreślił jednak, wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wyjaśnił przy tym, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, opisujących przeznaczenie nabywanych wyrobów do celów opałowych. Natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których przy braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE akcentował w swojej argumentacji, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dlatego należy zgodzić się ze skarżącą, że zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie ma kwestia dotycząca faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez nią oleju. Natomiast wyłącznie okoliczność, że skarżąca złożyła zestawienie oświadczeń nabywców tego wyrobu po upływie terminu z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie pozwala jeszcze przesądzić jaką stawkę należy zastosować do jego sprzedaży, dokonywanej przez skarżącą. Odmienne stanowisko organu jest niezgodne z dyrektywą energetyczną i zasadą proporcjonalności, co wprost stwierdził TSUE w sprawie sygn. [...] W myśl zapatrywania TSUE, które należy uznać za wiążące organy podatkowe, sądy krajowe, wysokość stawki podatku akcyzowego zależy bowiem od ustalonego w sprawie sposobu wykorzystania oleju, zaś błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. Wobec powyższego, w dalszym postępowaniu podatkowym organy podatkowe – pierwszej i drugiej instancji – mają obowiązek zastosować się do wyroku TSUE z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie sygn. [...], a więc przede wszystkim odejść od kwestii terminowości złożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń nabywców oleju i przeanalizować pozostałe warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zgodnie z zapatrywaniem TSUE. Natomiast należy zgodzić się z organem co do tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Organ prawidłowo wyjaśnił, że rozporządzeniem z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów określił wykaz i terytorialny zasięg działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz.U.2009.32.220 ze zm.). Na mocy tego rozporządzenia terytorialny zasięg działania Urzędu Celnego w Z. obejmował powiaty: chełmski, hrubieszowski, krasnostawski, tomaszowski, włodawski, zamojski oraz miasta: C. i Z.. Następnie rozporządzeniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów zmienił to rozporządzenie (Dz.U.2010.249.1665). W wyniku nowelizacji z dniem [...] stycznia 2011 r. powiaty: chełmski, krasnostawski oraz miasto C. znalazły się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W myśl zaś art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W przedstawionym stanie prawnym zasadnicze znaczenia dla określenia właściwego miejscowo organu pierwszej instancji miał terytorialny zasięg działania naczelników urzędów celnych obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, a więc w 2014 r., nie zaś ten z 2010 r., do którego nawiązuje skarżąca. Odmienne zapatrywanie skarżącej w tej kwestii pomija brzmienie przytoczonych wyżej unormowań prawnych i dlatego nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji. Jednak w świetle stanowiska TSUE w sprawie sygn. [...] zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.) Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - [...]). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.