I SA/Łd 1099/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia A Spółka z o.o. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 77.152,00 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.: na należność główną 70.531,80 zł, odsetki za zwłokę 6.620,20 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209,00 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: – 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; – 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 25 stycznia 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 148.087,00 zł. Wpłaty powyższej kwoty dokonała w dniu 25 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za grudzień 2011 r. (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 70.935,00 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnej o 77.152,00 zł. W wyniku przyjęcia korekty deklaracji za grudzień 2011 r., powstała nadpłata z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji, Spółka złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie m.in. powstałej nadpłaty za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 77.152,00 zł na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937,00 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za styczeń 2011 r.: - na należność główną - w kwocie 70.531,80 zł, - na odsetki za zwłokę – w kwocie 6.620,20 zł (naliczone od 26 lutego 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., tj. do dnia zapłaty podatku za grudzień 2011 r. w kwocie wyższej od należnej.). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%. Przedstawiając następnie analizę sposobu naliczania odsetek za zwłokę, organ wyjaśnił, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia, zaległość za styczeń 2011 r. wynosiła 58.584.420,10 zł. Nadpłata w kwocie 77.152,00 zł nie pokrywała w całości zaległości za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zdaniem strony organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia zwrotu za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r., co rzutuje bezpośrednio na zaliczenie nadpłaty za grudzień 2011 r. Natomiast zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów i nadpłat wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Kierował się przy tym datami powstania: nadpłat, zwrotów i dokonanych wpłat. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w pierwszej kolejności zaliczył na zaległość za styczeń 2011 r. w kwocie 58.908.728,00 zł nadpłaty wynikające ze złożonych korekt, w tym nadpłatę za wrzesień 2011 r., która powstała z dniem 25 października 2011 r., a więc wcześniej niż zwrot za luty, który zaliczono na poczet zaległości z dniem 31 grudnia 2014 r. (tj. z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku). Następnie na pozostałą zaległość w kwocie 58.584420,10 zł organ zaliczył nadpłatę za grudzień 2011 r. w wysokości 77.152,00 zł, dokonując jej proporcjonalnego zaliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę z dniem 25 stycznia 2012 r., tj. dniem zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował nadpłatę w wysokości 77.152,00 zł powstałą po złożeniu w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011, ustalił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na dzień dokonywania zaliczenia, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania. Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...] r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości, nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. W kwestii zaliczenia zwrotu podatku za luty 2011 r. na zaległość za styczeń 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wypowiedział się w odrębnym postanowieniu. Jednocześnie organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: a) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. b) 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych Spółce; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwiększony zwrot; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za inne miesiące, a przez to zaliczenie nadpłaty za grudzień 2011 r. na poczet częściowo rozliczonej już wcześniej przez w.w. zwroty zaległości podatkowej; c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty zaległości podatkowej, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, 2. połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia DIS w Ł. z [...] r. oraz rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za grudzień 2011 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła zostać rozliczona już wcześniej, przynajmniej częściowo. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe skontrolowanie czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Nie został zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to ma bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze Spółka podnosi szereg zarzutów, które dotyczą momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występuje, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty Spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. m. in. w sprawie I SA/Łd 1097/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażoną tam ocenę prawną i przyjęte stanowisko, również w zakresie mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., która dotyczy tego tematu. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyliczy zaległość za styczeń 2011 r. po uprzednim dokonaniu prawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za okresy wcześniejsze niż okres powstania nadpłaty w niniejszej sprawie, a następnie dokona zaliczenia nadpłaty za grudzień 2011 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.