I FSK 658/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1093/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT za miesiąc luty 2011 r na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 lutego 2015 r w sprawie zaliczenia P. Spółce z o o zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 60 776 169 złotych, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2014 roku za miesiąc luty 2011 na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że dniu 9 marca 2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: - 58.908.728 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; - 2.001.209 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. Natomiast w dniu 31 marca 2011 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2011 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.590.082 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. Następnie Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła korekty, w tym korektę deklaracji za luty 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 64.366.251,00 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła pismo w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie zwrotów VAT zwiększonych w wyniku korekt deklaracji, w tym m.in. za luty 2011 r. w kwocie 60.776.169 zł, na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937 zł oraz odsetek za zwłokę w dacie oddania tych kwot do dyspozycji Skarbu Państwa, a więc w dacie upływu terminu złożenia deklaracji podatkowych za ww. miesiące, w których zwiększono kwoty zwrotów. Organ nie uwzględnił tego wniosku i naliczył odsetki za zwłokę (stosując obniżoną stawkę w wysokości 75 %) za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. dnia wpływu korekty deklaracji-VAT-7-za luty 2011 r. Ponieważ kwota zwrotu z dnia 31 grudnia 2014 r. ze skorygowanej deklaracji za luty 2011 r. w kwocie 60.776.169,00 zł nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na : - zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 45.127.328,80 zł, - odsetki za zwłokę w wysokości 15.648.845,20 zł (naliczonych od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.). 2. Rozpoznając zażalenie na postanowienie Organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 76b i 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi dokonał stosownych zaliczeń, w wyniku czego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r uległa zmniejszeniu. Ponieważ jednak kwota zwrotu z dnia 31 grudnia 2014 r. ze skorygowanej deklaracji za luty 2011 r. nie pokrywała w całości pozostałej zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Dopiero bowiem z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji kiedy podatnik składając korektę deklaracji zwiększa podatek do zwrotu, to wówczas kwota do zwrotu zadeklarowana w pierwotnej deklaracji powinna podlegać zaliczeniu- w momencie złożenia pierwotnej deklaracji, zaś różnica, o którą podatnik zwiększył podatek do zwrotu - w momencie złożenia korekty. Jeżeli natomiast w deklaracji pierwotnej podatnik wykazał pewną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i otrzymał ją, to nie ulega wątpliwości, że zwrot ten został zrealizowany. Jeżeli następnie w terminie późniejszym podatnik skoryguje swoje wcześniejsze rozliczenie, wykazując wyższą kwotę do zwrotu, to różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną kwotą do zwrotu, a wykazaną w korekcie, powstaje z dniem złożenia korekty. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących wydanych interpretacji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. W skardze na to postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r. Podniesiono także zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem wysokich odsete4k od zaległości podatkowej; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za sporny miesiąc dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc, Uzasadniając objęty skargą kasacyjną wyrok, którym uchylono powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po dokonaniu analizy art. 76 b Ordynacji podatkowej zgodził się z organami podatkowymi, że literalne odczytanie tego przepisu uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów obu instancji. Podkreślił jednak aspekt ekonomiczny, zwracając uwagę że wskutek późniejszego złożenia korekty za luty 2011r r., Skarb Państwa wcześniej nie musiał dokonywać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznacza, że Skarb Państwa przez ponad rok dysponował częścią środków, które – jak się okazało z korekty – przysługiwały skarżącej za ten okres. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13. W związku z tym zgodzono się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż za okres naliczenia odsetek od daty złożenia deklaracji za luty 2011 r. do daty jej ostatecznej korekty, nie wystąpił uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa. Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazują również, że organ dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT powinno nastąpić z dniem złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości. Za zasadny uznano także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zajęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zaskarżonym postanowieniu stanowiska całkowicie odmiennego od tego jakie organ ten trzy miesiące wcześniej wyraził w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia. W interpretacji tej przedstawiono stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym omawianej sprawy. Interpretacja została udzielona niecałe dwa miesiące po wydaniu w niniejszej sprawie postanowienia organu I instancji. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Powyższe wnioski oparł na naruszeniu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a w związku z art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że okres naliczania odsetek od daty złożenia deklaracji za luty 2011r. do daty ostatecznej korekty deklaracji tj. 31.12.2014r. jest w istocie sankcją naruszającą zasadę proporcjonalności i że sankcja ta nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Skarbu Państwa, gwarantując nieuzasadniony wpływ do budżetu, chociaż Skarb Państwa nie dysponował ani nadpłatą, ani też przysługującą podatnikowi kwotą zwrotu od dnia złożenia deklaracji pierwotnej za 2/2011 r., ponieważ kwota zwrotu w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31.12.2014r. ostatecznej korekty deklaracji. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a w związku z art. 76b § 1 w związku z art. 76a-§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości , chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji, 3) art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz postanowienia organu I instancji i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt interpretacja nie została ona jeszcze wydana. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, powołując się na art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, że skorygowanie przez podatnika deklaracji VAT-7 i wykazanie wyższej kwoty do zwrotu aniżeli wskazana w deklaracji pierwotnej powoduje, że dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji organowi podatkowemu znany jest nowy stan rozliczeń podatnika i wynikające z niego wzajemne zobowiązania. Dopiero od dnia złożenia takiej korekty można twierdzić, że Skarb Państwa jest dłużnikiem wobec podatnika i nie dokonując mu deklarowanego zwrotu korzysta z tych środków. Zwrócono także uwagę, że nie będzie miała w sprawie zastosowania zasada proporcjonalności, bowiem Skarb Państwa nie dysponował przed dniem 29.12.2014 r. kwotą, którą mógł zaliczyć na poczet zaległości podatkowej. Podkreślono także, iż Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 09.07.2015 r. nr PK4.8011.58.2015 zmienił z urzędu interpretację z dnia 03.04.2015 r. wydaną na wniosek Spółki stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej. Zwrócono także uwagę, że nie można uznać, iż podatnik w postępowaniu o zaliczenie zwrotu podatku działał w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji, bowiem otrzymał ją dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez Organ drugiej instancji. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego przepisu. Ponieważ tego rodzaju przesłanek nie stwierdzono, podobnie jak podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.) zachodziły w sprawie podstawy do jej rozpoznania. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a w związku z art. 76b § 1 w związku z art. 76a-§ 2 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości, a nie z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. Art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować do zwrotu podatku odpowiednio zasady dotyczące nadpłaty w tym między innymi wyrażoną w art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasadę proporcjonalnego zaliczenia z urzędu nadpłaty (niepokrywającej w pełni zaległości podatkowej wraz z odsetkami) na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Treść tych przepisów nie budzi wątpliwości i słusznie zwrócił uwagę Sąd I Instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ich literalne odczytanie w pełni uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów podatkowych. Sąd odstąpił jednak od wykładni językowej powyższych przepisów i odwołując się do podwójnego skutku instytucji oprocentowania (tzn. kompensacyjnego i represyjnego) oparł się na wyprowadzonej z treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE zasady proporcjonalności. Zasada ta nie może mieć jednak w omawianej sprawie zastosowania. Jak słusznie podniósł bowiem autor skargi kasacyjnej do momentu złożenia korekty w grudniu 2014 r Skarb Państwa nie dysponował sporną kwotą. Nie można zatem podzielić przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu, że Skarb Państwa dysponował "dodatkową" kwotą zwrotu od daty złożenia pierwotnej deklaracji za miesiąc luty 2011 r, albowiem na skutek późniejszego z łożenia za ten miesiąc korekty podwyższającej tę kwotę nie musiał wcześniej dokonywać jej zwrotu. Należy bowiem pamiętać, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z kwotą przedwcześnie zapłaconego zobowiązania podatkowego, ale z kwotą obejmująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, której nie wykazano we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Jej wykazanie zależy od woli podatnika, który w danej deklaracji może ale nie musi wskazać podatku naliczonego, w przeciwieństwie do podatku należnego. Dlatego też dopóki spółka w korekcie deklaracji rozliczającej podatek VAT za dany miesiąc nie zrealizowała swojego prawa do rozliczenia wyższej kwoty zwrotu, niż wynikało z pierwotnej deklaracji, kwota ta nie miała wpływu na rozliczenia podatku VAT w danym miesiącu, dlatego też bezpodstawne jest twierdzenie, że Spółce należna była wyższa, niezwrócona kwota zwrotu podatku, którą Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował. Dlatego też brak jest podstaw do naliczania odsetek od tejże kwoty za okresy przed jej wykazaniem w deklaracji korygującej. W zaskarżonym wyroku błędnie powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r wydany w sprawie sygn akt I FSK 832/13 . W orzeczeniu tym powołano się co prawda na cytowaną w zaskarżonym wyroku zasadę proporcjonalności. Orzeczenie to zapadło jednak w innym stanie faktycznym. W sprawie tej wyrażono bowiem pogląd, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Ponadto w orzeczeniu tym NSA ograniczył stosowanie zasady proporcjonalności tylko do okresu czasu w którym nie było uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa a więc czasu pomiędzy złożeniem deklaracji zawierającej korektę a otrzymaniem zwrotu podatku na skutek tej korekty. Z powyższych względów zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a w związku z art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14 k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych z uwagi żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji, co szkodzi wnioskodawcy, Zgodnie z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście tego przepisu Sąd powołał się na interpretację z dnia 13 lipca 2015 r w której podatnik wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczenie powstałych w wyniku złożenia korekt zwiększonych zwrotów VAT. Nie można jednak zapominać, że cytowany wyżej art. 14k Ordynacji podatkowej chroni wnioskodawcę w sytuacji gdy ten stosuje się do poglądów wyrażonych w interpretacji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie podatnik nie stosował się do interpretacji, skoro została ona wydana kilka miesięcy po dokonaniu przez spółkę korekty deklaracji, podatnik nie mógł zatem kierować się jej treścią. Istotne znaczenie miał także przedmiot interpretacji. Dotyczyła ona mianowicie sposobu zarachowania zwrotu i nadpłat podatku VAT na zaległość podatkową. Czynności te następują z urzędu i należą do kompetencji organu podatkowego. Interpretacja stanowiła natomiast w istocie wytyczne dla organu I instancji co do rozstrzygnięcia w postanowieniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty). Podatnik nie mógł zatem zastosować się do takiej interpretacji bowiem nie realizował objętych nią czynności. W związku z tym nie mógł powołać się skutecznie na ochronę zawartą w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy ona bowiem zastosowanie się podatnika do treści interpretacji. Z powyższych względów uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 ppsa, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, 207 i art. 209 ppsa.