I FSK 718/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1102/15 w sprawie ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P.Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2012 r na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 lutego 2015 r w sprawie zaliczenia P. Spółce z o o nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 32 705 złotych, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2014 roku za miesiąc styczeń 2012 na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że dniu 9 marca 2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: - 58.908.728 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; - 2.001.209 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. Ponadto w dniu 28 lutego 2012 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.553.254 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 kwietnia 2012 r. Następnie w dniu 8 maja Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 2.555.066 zł Po potrąceniu kwoty 64 zł 40 gr różnica w wysokości 1 747 zł 60 gr została zwrócona na rachunek bankowy Podatnika. Kolejnej korekty dokonano w dniu 26 sierpnia 2012 r wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 2.526.021 zł , tzn. niższej o 29.045 zł od pierwotnie zadeklarowanej. Różnica została przez Spółkę wpłacona w całości. Ponadto Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła korekty, w tym korektę deklaracji za styczeń 2012 r, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.606.529 zł. W wyniku tej korekty powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 51.463 zł oraz nadpłata w wysokości nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 32.705 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła pismo w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie m.in. nadpłaty za styczeń 2012 r. w kwocie 32.705 zł, na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego". Organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za styczeń 2011 r na należność główną w wysokości 26.195 zł 20 gr oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 6.509 zł 80 gr 2. Rozpoznając zażalenie na postanowienie Organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 62 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał prawidłowego zaliczenia zwrotów za miesiące luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r w wyniku czego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r uległa zmniejszeniu. Nie zgodzono się z zarzutami błędnego ustalenia wysokości zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2011 r na którą zaliczono sporną nadpłatę dokonując jej proporcjonalnego zaliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę z dniem 23 sierpnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących wydanych interpretacji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. W skardze na to postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r. a także art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie postanowienia. Podniesiono także zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem wysokich odsetek za zwłokę; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT za inne miesiące dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji w grudniu 2014 r, a przez to zaliczenie nadpłaty za styczeń 2012 r na poczet częściowo rozliczonej już wcześniej przez powyższe zwroty zaległości podatkowej. Uzasadniając objęty skargą kasacyjną wyrok, którym uchylono powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organ prawidłowo zastosował zasady zaliczania nadpłat określone w art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednakże błędnie rozliczył zwroty podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zaliczając je na poczet zaległości za styczeń 2011 r z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej. W związku z tym nie można skontrolować czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r pozostała jeszcze do rozliczenia. Dlatego też uznano, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki dotyczących momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej stwierdzono, że zostały one rozpoznane przez Sąd w sprawach do których miały bezpośrednie odniesienie ( I SA/Łd 1093/15 – I SA/Łd 1097/15). To samo odniesiono do zarzutów odnoszących się do mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015r. , podkreślając, że poglądy te są w pełni aprobowanej także w rozpoznawanej sprawie. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Powyższe wnioski oparł na naruszeniu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony w związku z uznaniem, że błędnie rozliczono zwroty za wcześniejsze okresy chociaż rozliczenie to było prawidłowe ponieważ kwota zwrotu w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31.12.2014r. ostatecznej korekty deklaracji. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 73 § 1-3 i 5 oraz § 2 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że błędnie rozliczono zwroty podatku za wcześniejsze okresy ponieważ zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej niższy zwrot podatku, chociaż zgodnie z prawidłową wykładnią zaliczenie kwoty zwrotu podatku poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. 3) art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz postanowienia organu I instancji i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych oraz, że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt nie została ona jeszcze wydana. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku, bowiem Sąd zamiast rozpoznać i ustosunkować się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz stanowiska organów podatkowych zawartych w zaskarżonym postanowieniu, ograniczył się jedynie do odesłania w uzasadnieniu wyroku do poglądów wyrażonych w innych uzasadnieniach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej. Ustaliły bowiem wysokość zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty, wyjaśniły zasady obliczania odsetek za zwłokę, w tym także w odniosły się do innych zaliczeń, które miały wpływ na wysokość zaległości. Sąd I Instancji ograniczył się natomiast jedynie do lapidarnego stwierdzenia, że z uwagi na błędne rozliczenie zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie może skontrolować kwoty zaległości za styczeń 2011 r pozostającej jeszcze do rozliczenia. Powołując się na art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej podkreślono, że skorygowanie przez podatnika deklaracji VAT-7 i wykazanie wyższej kwoty do zwrotu aniżeli wskazana w deklaracji pierwotnej powoduje, że dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji organowi podatkowemu znany jest nowy stan rozliczeń podatnika i wynikające z niego wzajemne zobowiązania. Dopiero od dnia złożenia takiej korekty w dniu 31 grudnia 2014 r można twierdzić, że Skarb Państwa jest dłużnikiem wobec podatnika i nie dokonując mu deklarowanego zwrotu korzysta z tych środków. W kontekście tej zasady omówiono rozliczenie zwrotu podatków za miesiące luty, kwiecień czerwiec i lipiec 2011 r oraz sierpień 2012 r Zwrócono także uwagę, że nie będzie miała w sprawie zastosowania zasada proporcjonalności, bowiem Skarb Państwa nie dysponował przed dniem 31.12.2014 r. kwotą, którą mógł zaliczyć na poczet zaległości podatkowej. Podkreślono także, iż Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 09.07.2015 r. nr PK4.8011.58.2015 zmienił z urzędu interpretację z dnia 03.04.2015 r. wydaną na wniosek Spółki stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej. Zwrócono także uwagę, że nie można uznać, iż podatnik w postępowaniu o zaliczenie zwrotu podatku działał w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji, bowiem otrzymał ją dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez Organ drugiej instancji. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego przepisu. Ponieważ tego rodzaju przesłanek nie stwierdzono, podobnie jak podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.) zachodziły w sprawie podstawy do jej rozpoznania. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 76b § 1 w związku z art. 76a-§ 2 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony w związku z uznaniem, że błędnie rozliczono zwroty za wcześniejsze okresy chociaż rozliczenie to było prawidłowe ponieważ kwota zwrotu w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31.12.2014r. kolejnej ostatecznej korekty deklaracji. Co prawda przedmiotem postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie była prawidłowość rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT7 za kwiecień 2011 r na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2011 r, jednakże spór dotyczył prawidłowości zaliczenia na poczet tej zaległości zwrotów podatku za wcześniejsze miesiące, a w szczególności momentu tego zaliczenia. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r wydanych w sprawach IFSK 658/16 oraz I FSK 710-713/16 Podkreślono w nich, że Skarb Państwa nie dysponował "dodatkową" kwotą zwrotu do momentu złożenia korekty deklaracji w grudniu 2014 r. W sprawach tych spór dotyczył bowiem kwoty obejmującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, której nie wykazano we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Jej wykazanie zależało od woli podatnika, który w danej deklaracji mógł ale nie musiał wskazać podatku naliczonego, w przeciwieństwie do podatku należnego. Dlatego też dopóki spółka w korekcie deklaracji rozliczającej podatek VAT za dany miesiąc nie zrealizowała swojego prawa do rozliczenia wyższej kwoty zwrotu, niż wynikało z pierwotnej deklaracji, kwota ta nie miała wpływu na rozliczenia podatku VAT w danym miesiącu, dlatego też za bezpodstawne uznano twierdzenie, że należna jej była wyższa, niezwrócona kwota zwrotu podatku, którą Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował. Z tego względu brak jest podstaw do naliczania odsetek od tejże kwoty za okresy przed jej wykazaniem w deklaracji korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejsza sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Co przesądza także zasadności drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych z uwagi żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji, co szkodzi wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście tego przepisu Sąd powołał się na interpretację z dnia 13 lipca 2015 r w której podatnik wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczenie powstałych w wyniku złożenia korekt zwiększonych zwrotów VAT. Nie można jednak zapominać, że cytowany wyżej art. 14k Ordynacji podatkowej chroni wnioskodawcę w sytuacji gdy ten stosuje się do poglądów wyrażonych w interpretacji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie podatnik nie stosował się do interpretacji, skoro została ona wydana kilka miesięcy po dokonaniu przez spółkę korekty deklaracji, podatnik nie mógł zatem kierować się jej treścią. Istotne znaczenie miał także przedmiot interpretacji. Dotyczyła ona mianowicie sposobu zarachowania zwrotu i nadpłat podatku VAT na zaległość podatkową. Czynności te następują z urzędu i należą do kompetencji organu podatkowego. Interpretacja stanowiła natomiast w istocie wytyczne dla organu I instancji co do rozstrzygnięcia w postanowieniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty). Podatnik nie mógł zatem zastosować się do takiej interpretacji bowiem nie realizował objętych nią czynności. W związku z tym nie mógł powołać się skutecznie na ochronę zawartą w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy ona bowiem zastosowanie się podatnika do treści interpretacji. Z powyższych względów uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, 207 i art. 209 p.p.s.a.