I SA/Łd 1103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 31.12.2014r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1103/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia A sp. z o.o. wpłaty z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 745.759,55 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.: na należność główną 553.739,00 zł, na odsetki za zwłokę 192.020,55 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r., w której Spółka z o.o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2,001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty Organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: - 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w złożonej korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; - 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 745.759,55 zł na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r. Naczelni [...] Urzędu Skarbowego dokonał – zgodnie z opisem na przelewie bankowym – zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.: na należność główną 553.739,00 zł, odsetki za zwłokę 192.020,55 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie o zaliczeniu wpłaty pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie wpłaty na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za styczeń 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów podatku VAT za luty, czerwiec i lipiec 2011 r. - art. 217 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu, że przedmiotowa wpłata z dnia 31 grudnia 2014 r. powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w podanej w sentencji postanowienia proporcji. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do treści art. 51 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że organ I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%. Przedstawiając następnie analizę naliczenia odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wynosiła 58.908.728,00 zł. Równocześnie – z uwagi na ostateczną korektę – powstała zaległość z tytuły nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku w kwocie 2.001.209,00 zł. Wpłata w kwocie 745.759,55 zł nie pokrywała w całości zaległości za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Dokonując tego zaliczenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prawidłowo liczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za styczeń 2011 r. od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, to jest od 26 lutego 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., to jest do dnia zapłaty podatku. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał prawidłowo proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zdaniem strony organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r., co rzutuje bezpośrednio na zaliczenie wpłaty w kwocie 745.759,55 zł r. Natomiast zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Kierował się przy tym datami powstania nadpłat, zwrotów i dokonanej wpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w pierwszej kolejności zaliczył na zaległość za styczeń 2011 r. w kwocie 58.908.728,00 zł nadpłaty wynikające ze złożonych korekt. W analizowanej sprawie nadpłaty powstały wcześniej niż zwrot podatku za luty 2011 r., to jest w dniu 31 grudnia 2014 r. (dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku) oraz wcześniej niż dokonana przez Spółkę wpłata. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na dzień dokonywania wpłaty, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania. Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...] r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczeniu wpłaty (w postanowieniu błędnie wpisano "nadpłaty podatku od towarów i usług") na poczet zaległości nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Natomiast w kwestii zaliczenia zwrotu za luty 2011 r. na zaległość za styczeń 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wypowiedział się w odrębnym postanowieniu. Jednocześnie organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: a) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. b) 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych Spółce; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. do dnia złożenia korekt deklaracji wykazujących zwiększone zwroty; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za inne miesiące, a przez to zaliczenie wpłaty z 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r. częściowo rozliczonej już wcześniej przez w.w. zwroty; c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie wpłaty z dnia 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty nadwyżki podatku, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, 2. połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia DIS w Ł. z [...] r. oraz rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia wpłaty z dnia 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła zostać rozliczona już wcześniej, przynajmniej częściowo. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie zaś do treści § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe skontrolowanie, czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Nie został zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to ma bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze Spółka podnosi szereg zarzutów, które dotyczą momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występuje, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty Spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. m. in. w sprawach I SA/Łd 1093-1096/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażoną tam ocenę prawną i przyjęte stanowisko, również w zakresie mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., która dotyczy tego tematu. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyliczy zaległość za styczeń 2011 r. po uprzednim dokonaniu prawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za okresy wcześniejsze niż data dokonanej wpłaty w niniejszej sprawie, a następnie dokona zaliczenia tej wpłaty. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.