II FSK 2348/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1828/13 w sprawie ze skarg P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2013 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1828/13, po rozpoznaniu skarg P. Sp. z o.o. Oddział w T., uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r., 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Decyzjami z dnia 16 maja 2013 r. Burmistrz Gminy K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, 2010, 2012 i 2007. Organ uznał, że spółka niesłusznie pomniejszyła za wymienione lata wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo-kontrolnych. Zdaniem organu, budowle te stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową. Nie można bowiem mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Nie należy również dzielić stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębniać z niej fundamentów. W odwołaniach od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w świetle postanowień art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Samorządowego Kolegium Odwoławcze uznało, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury, lecz stanowią budowle. O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń - przepisy nie przywidują takich wymogów. W skargach wniesionych do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., - art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 125 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). W odpowiedzi na skargi Samorządowego Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Niewątpliwe zatem, w ocenie Sądu, jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Jednakże, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budynku, nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując, że jest to okoliczność oczywista. Tymczasem okoliczność ta jest kwestionowana przez skarżącą, przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu skarżącej odnoszącego się do tego, że sporne stacje spełniając wszystkie przesłanki budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, stanowią budynek. Sąd zalecił organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalenie charakteru stacji redukcyjno-pomiarowej, jej podstawowych cech technicznych w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacja spełnia przesłanki budynku, czy też nie. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skarg i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, poprzez uznanie, że w przedmiotowych sprawach organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy, gdyż nie dokonały dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - nie ustaliły charakteru stacji redukcyjno-pomiarowych, a wydane rozstrzygnięcie oparto na opiniach techniczno budowlanych w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, które nie były zindywidualizowane, dotyczyły wybranych obiektów będących w posiadaniu Spółki bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy i nie zawierały daty ich sporządzenia w związku z czym nie można było określić jakiego okresu dotyczyły, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zastrzec należy, iż zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny zdeterminowany jest zarzutami, jakie zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zpow. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest on niezasadny. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Podkreślić należy, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Normowana tym przepisem oraz przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych materia dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, zaś zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Mając na uwadze te regulacje prawne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę. Zaznaczył, iż spółka utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek. Ponieważ stan faktyczny sprawy był sporny, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru stacji redukcyjno-pomiarowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., przy czym stosownie do treści art. 206 w związku z art. 207 § 1 tej ustawy miarkowano koszty postępowania, mając na uwadze jednorodność spraw połączonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wspólnego rozstrzygnięcia.