II FSK 803/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3436/15 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3436/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może mieć zastosowania do skarżącej w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności dowiedzenia się przez skarżącą o wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po jej matce oraz jego treści, a także dokonania zgłoszenia w terminie sześciu miesięcy od dnia dowiedzenia o uprawomocnieniu się ww. postanowienia. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu urzędowi skarbowemu. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a u.p.s.d., zwolnienie od podatku stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że matka skarżącej zmarła w dniu 3 lipca 2011 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 10 października 2012 r. uprawomocniło się w dniu 31 października 2012 r. Skarżąca zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych złożyła w dniu 3 lipca 2013 r., a więc po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazać należy, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11, publ. CBOSA). Jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegająca na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (por. Babiarz Stefan, Mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz Opublikowano: ABC 2010). W niniejszej sprawie skarżąca nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce z chwilą jej śmierci, to jest z dniem 3 lipca 2011 r. Z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że postępowanie spadkowe toczyło się na skutek wniosku skarżącej, która nabyła spadek po swojej matce na podstawie testamentu notarialnego z dnia 4 lipca 1996r. W testamencie wskazane zostało wprost, iż spadek stanowi prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zatem jeszcze przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku skarżąca wiedziała, że dziedziczy po swojej matce jak również wiedziała co wchodzi w skład spadku. Podkreślić należy, że skarżąca była inicjatorką postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, toczyło się ono na jej wniosek. Co więcej, była jedyną spadkobierczynią. W aktach administracyjnych znajduje się pismo złożone przez skarżącą do Sądu Rejonowego dla W. W. z treści których wynika, że wnosiła ona o rozpoznanie sprawy pod swoją nieobecność (k. 33 akt administracyjnych). Nie można zatem w takich okolicznościach faktycznych przyjąć, że skarżąca dopiero w 2013 r. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po swojej matce. Wobec powyższego należało jednoznacznie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki NSA z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16, publ. CBOSA). Oznacza to, że skarżąca złożyła po terminie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a to uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. 3.3. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności dowiedzenia się przez skarżącą o wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd I instancji prawidłowo ocenił działania organu podatkowego, który ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał jego oceny i prawidłowo zastosował przepisy prawa. Skarżąca nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych, które były badane i brane pod uwagę przy ocenie możliwości zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.