II FSK 467/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 569/16 w sprawie ze skargi B. P. przy uczestnictwie Z. P., J. F., W. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. I SA/Kr 569/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. P. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy po wznowieniu postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 30 stycznia 2014 r. określającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2014, należne od Strony jako samoistnego posiadacza nieruchomości położonych w C. - działek ewidencyjnych nr: 76/1, 230, 260, 284, 76/2, o łącznej powierzchni 1,4780 ha oraz budynku mieszkalnego usytuowanego na działce nr 76/2 i budynku pozostałego – stodoły. W związku ujawnieniem w ewidencji gruntów nowych współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości – Z. P., J. F. oraz W. F. oraz zakwestionowaniem przez nich samoistnego posiadania nieruchomości przez Skarżącą, organ I instancji - postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., po. 613 ze zm., dalej "O.p.") wznowił z urzędu postępowanie w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014. Organ I instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji z 30 stycznia 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 3 września 2015 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji z dnia 30 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję, które byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu, skarżąca faktycznie władała nieruchomością wchodzącą w skład spadku po zmarłym S. F.. Z kolei Z. P., J. F. oraz W. F. wprawdzie z dniem śmierci S. F. stali się współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład spadku, niemniej jednak wobec pozostawania tej nieruchomości w posiadaniu samoistnym skarżącej, nie weszli w posiadanie samoistne tej nieruchomości, co najmniej do 31 marca 2014 r., kiedy to wydzierżawili M. C. działkę nr 284. 2.2. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli: Z. P., J. F. oraz W. F., zarzucając naruszenie art.122 O.p., w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 617, dalej "u.p.r.") i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej "u.p.o.l.") poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym opodatkowanych nieruchomości, podczas gdy jej charakter władania nieruchomością odpowiadał jedynie tzw. władztwu prekaryjnemu. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 10 marca 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie stwierdziło, że bezspornie w roku podatkowym 2014 r. współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania byli Z. P., J. F. i W. F., którzy z dniem otwarcia spadku po S. F. (15 października 2013 r.) nabyli własność tej nieruchomości. Stan prawny nieruchomości wynikał bezpośrednio z akt sprawy tj. z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 lutego 2014 r. Rep. A nr 177/2014 oraz z danych z ewidencji gruntów, gdzie ww. osoby zostały wskazane jako właściciele nieruchomości składającej się z działek nr 76/1, 76/2, 230, 260, 284. Jednocześnie, zdaniem Kolegium, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie dawał podstaw do uznania, że Skarżąca była w roku 2014 r. samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze przesłanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Kolegium. Zdaniem skarżącej Kolegium błędnie uznało, że zamieszkiwała i użytkowała ww. nieruchomości jedynie grzecznościowo - w ramach władztwa prekaryjnego. Podniosła, że pozostawała w związku ze S. F. przez ponad 30 lat, więc uznanie jej stosunku za władztwo prekaryjne było nieuzasadnione. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę jako niezasadną. W ocenie Sądu – organ II instancji prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody. Skarżąca wprawdzie posiadała (z wyjątkiem działki nr 284 wydzierżawionej przez właścicieli M. C.) budynek i pozostałe grunty należące poprzednio do jej zmarłego partnera życiowego, ale nie było to "posiadanie samoistne", a tylko takie czyniłoby ze Skarżącej podatnika. Zgodnie z zebranymi w sprawie dowodami Skarżąca wiedziała, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości stanowiły własność jej zmarłego partnera życiowego – S.F.. Co więcej, z przesłuchania Skarżącej z dnia 16 czerwca 2015 r. (k. 17 akt administracyjnych) wynika, że za życia to S. F. zarządzał majątkiem (ustnie oddał w dzierżawę działkę nr 284). Skarżąca niemal zaraz po śmierci S. F. dowiedziała się o istnieniu spadkobierców i podjęła kroki w celu "zalegalizowania" posiadania majątku zmarłego wnosząc o zasiedzenie. Wniosek o zasiedzenie został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy Wydział I Cywilny z dnia 20 listopada 2014 r., I Ns 1251/14/K (k.4 akt administracyjnych). Postanowienie to stało się prawomocne. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata zrzekając się rozprawy wniosła o uchylenie wyroku w całości jak również o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1.na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, a niezastosowanie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt) 5 O.p. , a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] zamiast jej uwzględnienia, 2. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, a niezastosowanie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., nr [...], zamiast jej uwzględnienia, 3. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, a niezastosowanie art. 145. § 1 pkt) 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt) 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 u.p.r. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt) 1 i 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumpcji i zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt) 1 u.p.r. oraz w art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że należało wznowić postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2014 r. w trybie art. 240 §1 pkt 5 O.p. Wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ale nieznane organowi tj. ujawnili się nowi właściciele, których prawa właścicielskie zostały ujawnione organowi dopiero po wydaniu (i uprawomocnieniu się) decyzji dla skarżącej. W istocie więc przedmiotem sporu zdaniem WSA w Krakowie była ocena, kto w świetle zebranych w sprawie dowodów był podatnikiem: Skarżąca powołująca się na samoistne posiadanie jako długoletnia partnerka (konkubina) zmarłego właściciela nieruchomości podlegających opodatkowaniu, czy spadkobiercy (dalecy krewni) zmarłego, którzy od dnia 15 października 2013 r. stali się właścicielami nieruchomości. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, bądź decyzję tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostateczne. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to m.in. uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). "Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849). 6.3. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. 6.4. W przedmiotowej sprawie Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że po śmierci swojego konkubenta S. F. w dniu 15 października 2013 r. stała się posiadaczem samoistnym nieruchomości położonych w C. - działek ewidencyjnych nr: 76/1, 230, 260, 284, 76/2, o łącznej powierzchni 1,4780 ha oraz budynku mieszkalnego usytuowanego na działce nr 76/2 i budynku pozostałego – stodoły. Złożyła również na tę okoliczność w dniu 9 grudnia 2013 r. stosowną informację do urzędu gminy. Sekwencja kolejnych zdarzeń istotnych w sprawie wyglądała następująco : 1. W dniu 30 stycznia 2014 r. Wójt Gminy C. ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. uznając ją za samoistnego posiadacza. 2. Na podstawie poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 lutego 2014 r. spadkobiercami po S. F. zostali : Z. P., Ja. F. i W. F.. 3. W dniu 31 marca 2014 r. spadkobiercy podpisali umowę dzierżawy działki nr 284 z M. C.. 4. W dniu 14 kwietnia 2014 r. ww. spadkobiercy złożyli do Wójta Gminy C. informację o nabyciu spadku. Wskazali jednocześnie, że Skarżąca nie była uprawniona do złożenia informacji jako posiadacz samoistny, bowiem nim nie jest i tylko zamieszkuje w budynku nr 89 w C.. 5. W dniu 14 kwietnia 2014 r. spadkobiercy wystosowali do Skarżącej pismo, że na podstawie poświadczenia dziedziczenia przejęli cały spadek po S. F. i od chwili otwarcia spadku są współwłaścicielami nieruchomości. Jednocześnie wyrazili zgodę aby tymczasowo Skarżąca przebywała w domu w C. nr 89 do czasu rozpoczęcia remontu tego budynku. 6. Z zeznań złożonych w dniu 27 maja 2014 r. jednego ze spadkobierców tj. Z. P. wynika, że w dniu 24 maja 2014 r. jej mąż, brat i syn wykonywali prace porządkowe na nieruchomości C.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował ww. okoliczności nie tylko pod względem przesłanki z art.240§1 pkt 5 O.p., ale również art. 3 ust. 1 pkt) 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt) 1 i 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Rozważenia bowiem wymaga czy w dacie wydania pierwotnej decyzji tj. 30 stycznia 2014 r. rzeczywiście istniały nowe okoliczności nieznane organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. okoliczność, że Skarżąca nie jest posiadaczem samoistnym. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (analogicznie w u.p.r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. 6.5. Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego". Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym, który mógłby wynikać z nawiązanego stosunku prawnego, w przypadku posiadania "bezprawnego". W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Z tej właśnie normy prawnej, w zderzeniu z ogólną definicją posiadania, płynie wniosek, że ustawodawca przywiązuje istotne (rozstrzygające) znaczenie do psychicznego elementu woli posiadania. Zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Domniemanie samoistności ma jednak charakter usuwalny. Można je więc obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym lub dzierżeniem. Sąd pierwszej instancji winien rozważyć czy w sytuacji, gdy w dacie wydania pierwotnej decyzji (30 stycznia 2014 r.) nie doszło jeszcze do stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobierców ustawowych S. F. i jak podnosi Skarżąca nie było jej nic na ten temat wiadomo można mówić o obaleniu domniemania z art.339 k.c. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy zarówno poświadczenie dziedziczenia, jak i informacja przekazana przez spadkobierców Wójtowi oraz Skarżącej noszą daty późniejsze. Także czynności prawne (umowa dzierżawy z dnia 31 marca 2014 r.) jak i czynności faktyczne dotyczące nieruchomości (porządkowanie terenu) również były dokonywane w terminie późniejszym. Nie można natomiast w tej sprawie posługiwać się argumentem, że Skarżąca wiedziała, że nieruchomość w C. stanowi własność S. F. (konkubenta) i dlatego nie stała się posiadaczem samoistnym, bowiem wraz z jego śmiercią ten argument stał się bezprzedmiotowy. Jest to o tyle istotne, że jeżeli do utraty posiadania samoistnego przez Skarżącą doszło po wydaniu decyzji pierwotnej to do zmiany lub uchylenia decyzji niewłaściwy będzie tryb z art.240§1 pkt 5 lecz przewidziany w art.254§1 O.p. 7. Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.