I SA/Ol 529/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 18 grudnia 2013r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego (dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny. Jest wojewódzką samorządową osobą prawną. W dniu 12 kwietnia 2012r. nabył niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 13,14 ha położoną w M. (działka nr ewid. "[...]"), która w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowana jest jako grunty orne (10,70 ha), łąki trwałe (0,05 ha), pastwiska trwałe (0,72 ha) oraz nieużytki (1,67 ha). Nieruchomość została nabyta z zamiarem przeznaczenia jej na inwestycję celu publicznego – ośrodek doskonalenia techniki jazdy. Przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz.U. nr 30, poz.151 ze zm.), które przewidują m.in. kurs dokształcający w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego i praktyczne szkolenie w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym prowadzone przez ośrodki doskonalenia techniki jazdy miały obowiązywać od 1 stycznia 2013r., ale po zmianach wejdą w życie dopiero z dniem 4 stycznia 2016r. Z tych względów wnioskodawca nie przystąpił do realizacji zamierzonej inwestycji na ww. działce i zawiesił tę inwestycję na parę lat ze względu na jej nieopłacalność finansową w chwili obecnej. Wnioskodawca nie użytkuje w żaden sposób przedmiotowej nieruchomości, nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zadał pytanie – czy w związku z powyższym przedmiotowa nieruchomość podlega podatkowi od nieruchomości, czy też jest od niego zwolniona na podstawie art.2 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz.849), dalej jako "u.p.o.l."? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art.2 ust.2 u.p.o.l. Podkreślił, że skoro nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej i w ogóle nie korzysta w żaden sposób z nieruchomości i przez najbliższe lata nie będzie wykorzystywał jej do celów gospodarczych, to należy przyjąć, że grunt ten – w części dotyczącej użytków rolnych – podlegać będzie nie podatkowi od nieruchomości, a podatkowi rolnemu stosownie do treści art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz.1381). Natomiast części gruntu stanowiące nieużytki podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na zasadzie art.7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. Wójt Gminy, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wyjątek ustanowiony w art.2 ust.2 u.p.o.l. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i literaturę przedmiotu organ wskazał, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarcze" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie organu, opisane grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 14 marca 2014r. organ przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości i stwierdził, że wnioskodawca na nieruchomości poczynił nakłady w postaci zasypania i wyrównania terenu będącego poprzednio wyrobiskiem kopalni. Poczynione nakłady świadczą o przygotowaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, że na nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie gospodarki rolnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wskazał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych organ rozpatruje wniosek w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organ przeprowadził oględziny i ustali na tej podstawie zajęcie nieruchomości na działalność gospodarczą. Podniósł, że nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin, czym uniemożliwiono mu udział w tej czynności. Wnioskodawca stwierdził, że skoro bezpodstawnie organ przyjął inne ustalenia faktyczne niż wskazane przez stronę, to interpretacja oparta na takich ustaleniach jest nieprawidłowa. Nadto zarzucił, że uzasadnienie prawne stanowiska organu zawiera sprzeczności. W ustawowym terminie organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na opisaną interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuci naruszenie: - art.14b § 3 i art.14h w zw. z art.14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", przez przyjęcie, że w postępowaniu o interpretację możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego i jednostronne przyjęcie własnych ustaleń faktycznych przez organ, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, na podstawie przeprowadzonych przez organ oględzin nieruchomości (stanowiącej własność wnioskodawcy) przeprowadzonych bez zawiadomienia wnioskodawcy o zamiarze przeprowadzenia tej czynności, a w konsekwencji niezawiadomienia – także bez udziału wnioskodawcy, - art.120, art.121 § 1, art.129 w zw. z art.14h O.p., w szczególności przez nie zastosowanie się do obowiązujących przepisów, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu i zasady jawności dla stron – przez przeprowadzenie oględzin bez powiadomienia strony i w związku z tym bez zapewnienia jej udziału w tej czynności, - przy założeniu, że w postępowaniu o interpretację obowiązują wszystkie przepisy O.p. – naruszenia szeregu innych przepisów tej ustawy, a w szczególności: art.123 - przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w oględzinach i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do tego dowodu, art.190 i art.192 – przez brak zawiadomienia strony o oględzinach nieruchomości i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do tego dowodu oraz przez uznanie za udowodnioną okoliczność pomimo braku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu, art.187, art.189, art.191 – przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak wezwania stron do przedstawienia dowodów w sprawie i nie zebranie całego materiału dowodowego, w tym m.in. pominięcie dowodu z przesłuchania strony, - art.2 ust.2 w zw. z art.1a ust.3 u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość podlega podatkowi od nieruchomości pomimo sklasyfikowania jej w rejestrze gruntów, w części dotyczącej powierzchni 11,47 ha, jako użytki rolne i nie zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, - art.7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l., przez nie zastosowanie w części dotyczącej gruntów sklasyfikowanych w rejestrze jako nieużytki, mimo nieprowadzenia tam działalności gospodarczej, - art.7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l., przez nie zastosowanie w sprawie, podczas gdy skarżący jest jednostką oświatową i wykonuje statutowe i ustawowe zadania wchodzące w zakres działalności oświatowej. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych działań administracji publicznej wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola ta obejmuje pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W skardze Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego podniósł zarówno zarzuty o charakterze proceduralnym, jak i materialnym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej interpretacji nie na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, lecz w oparciu o odmienne ustalenia faktyczne poczynione przez organ w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego – oględzin nieruchomości, o przeprowadzeniu których wnioskodawca nie został powiadomiony. Podstawę prawną do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej stanowią przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Z przepisów tych wynika, iż zasadniczo, podmiotem uprawnionym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów, o czym stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w myśl art. 14j § 1 tej ustawy stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Ponieważ problem, z którym zwrócił się wnioskodawca, dotyczył podatku od nieruchomości, organem właściwym był wójt. Zgodnie z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, do interpretacji indywidualnej wydawanej przez m.in. wójta, w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast właściwy organ podatkowy, jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania, bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z przepisem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W tym miejscu podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje wniosek wyłącznie w ramach zagadnienie prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy i stanu faktycznego przedstawionego przez niego. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest upoważniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego. W postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w szczególności nie może kwestionować przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji podatkowej. Interpretacja organu powinna być ograniczona do stanu faktycznego ujawnionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Udzielona interpretacja może zatem wywołać jedynie skutki prawne w zakresie w jakim został złożony wniosek o interpretację. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy powinien czerpać wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może jednak prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Takie poglądy były prezentowane zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów dotyczących instytucji interpretacji podatkowej (por. M. Ślifirczyk, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, Kwartalnik Prawa Publicznego, 2006, nr 1, s. 63-104; R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2010, Nr 2, s. 64-74). W rozpoznawanej sprawie nieuprawnione było zatem przyjęcie przez organ podatkowy, innego stanu faktycznego aniżeli wynikający z przedstawionego przez wnioskodawcę. Wójt Gminy nie był uprawniony do dokonania własnych ustaleń w sprawie wniosku o interpretację podatkową na podstawie dokonanych oględzin nieruchomości. Indywidualna interpretacja dokonana przez organ miała jedynie stanowić ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wnioskodawca, opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za wszelkie nieścisłości, niekompletność oraz jego potencjalną niezgodność z rzeczywistym stanem. Powyższe wynika z tego, że to, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego, zależy wyłącznie od woli podatnika. Jednocześnie, jak już wyżej zaznaczono, organ podatkowy może ingerować w opisany przez podatnika stan faktyczny w przypadku, gdy uzna, że jest on niewystarczający do zajęcia stanowiska. Powyższe stanowi bowiem brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu stosownie do treści art.14h O.p. w trybie art. 169 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony –wnioskodawca "(...) nie użytkuje w żaden sposób przedmiotowej nieruchomości, a co istotniejsze nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej.". Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Wójt Gminy naruszył powyższe przepisy dotyczące instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej, w szczególności art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1, a także art. 14h Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący otrzymał indywidualną interpretację podatkową w innym zakresie niż przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, głównie ze względu na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez organ dokonujący interpretacji podatkowej. W konsekwencji powyższego nie istnieje konieczność odnoszenia się do zarzutów dotyczących nie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości i uniemożliwienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego, organ powinien dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, że wobec stwierdzonych uchybień procesowych zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tych zarzutów jest przedwczesna. Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 457 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 490).