II FSK 1440/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/16 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata ustanowionego z urzędu, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż względem skarżącego nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny powodujący zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p.") pozwalający na odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie przytoczonej regulacji winno spowodować uwzględnienie wniosku skarżącego i zastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ przemawiał za tym zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, ergo prawidłowe zastosowanie prawa materialnego powinno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, z przytoczeniem konkretnych jednostek redakcyjnych. Z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna winna również zawierać ich uzasadnienie, przez co należy rozumieć precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty należy oczywiście wskazać regulacje, które w postępowaniu podatkowym były zastosowane. W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż względem skarżącego nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny powodujący zastosowanie tego przepisu. Wypada w związku z tym zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dwie postacie naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni w orzecznictwie przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. np. wyroki NSA z: 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14 oraz z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13). Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis prawa materialnego ma, bądź też nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie (por. także M. Niezgódka-Medek, komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2018). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w swoich wyczerpujących i logicznych rozważaniach przedstawił prawidłową wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w tym pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", która znajduje potwierdzenie w utrwalonych poglądach orzecznictwa na ten temat. Prawidłowo także określił obowiązki organu w zakresie badania wystąpienia tych przesłanek a także uzasadnienia decyzji w tym względzie, mającej charakter uznania administracyjnego. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący stara się zakwestionować prawidłowość zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 O.p., byłby to zatem zarzut błędu subsumcji. Zarzut ten nie został szczegółowo uzasadniony i rozwinięty przez wykazanie, że okoliczności pominięte, bądź odmiennie ocenione przez Sąd przemawiają za uznaniem, iż w analizowanym przypadku zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu tego przepisu. Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej. Uzasadniając ten zarzut ograniczono się do konstatacji, że uwzględnienie stanowiska skarżącego godziło interes indywidualny pozwalający na zmniejszenie zadłużenia, jak i interes publiczny przejawiający się w zapewnieniu dokonania spłaty zadłużenia. Analizując jednak łącznie sformułowany zarzut wraz z konwencją przyjętą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ogólnie może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09). Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenie, że obie te przesłanki nie wystąpiły wyklucza możliwość zastosowania ulgi podatkowej na podstawie przytoczonego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że kryteriom, wynikającym z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pozwalającej na prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, jaką w rozpatrywanej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania, stanowi konsekwencję analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz jego oceny, a zatem należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie wobec tego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia chociażby takich przepisów procesowych, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał i ocenił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W efekcie nie do podważenia jest wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja, nie dawały podstawy do zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Wobec nie sformułowania w podstawach kasacyjnych właściwych zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny i prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych nie zostały podważone. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., o sygn. akt III SA 830/00; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., o sygn. akt I SA/Gl 906/10; wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 510/11). Przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu. Wymaga podkreślenia, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona w istocie nie kwestionuje wykładni wymienionej regulacji, lecz zarzuca jej niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż okoliczności faktyczne nie mieszczą się w kategoriach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.