I GSK 1527/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1073/16 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. C. kwotę 10.000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1073/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2010 r. oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że A. C. na terenie miasta T. prowadzi trzy placówki dla dorosłych, w których nie jest realizowany obowiązek nauki. Wnioskami z dnia [...] września 2009 r. zwróciła się o przyznanie dotacji na rok budżetowy 2010. Po przeprowadzeniu kontroli w dniach 18 lipca 2011 r. - 31 sierpnia 2011 r., Miejski Zarząd Oświaty w T. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określił wobec A. C. dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2010 r. w kwocie 246 zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości 279.051,38 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu organ podniósł m.in., że Miejski Zarząd Oświaty w T. wskazał, które wydatki i z jakich przyczyn uznał za zgodne z przeznaczeniem, a które za niezgodne z przeznaczeniem. W szczególności zastrzeżenia budziły wydatki poniesione na usługi telefoniczne, na zakup materiałów szkolnych (dzienniki, arkusze ocen, indeksy, legitymacje szkolne, akta osobowe, księgi uczniów itd.), zakup pomocy dydaktycznych (arkusze szkolne, mapy ścienne, tablice matematyczne itd.), szkolenia, zakup sprzętu komputerowego. Z dokumentów nie wynikało bowiem wprost, czy wydatki te poniesione zostały wyłącznie na potrzeby szkół prowadzonych w T.; ponadto w kilku przypadkach nie udokumentowano zapłaty za faktury. W załącznikach do decyzji I instancji uzasadnienie faktyczne przedstawione zostało w formie tabelarycznej, co pozwala na przejrzysty zapis wielu informacji, które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Strona złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadności części zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących i zaniechaniu dokonania jakiegokolwiek uzasadnienia w odniesieniu do pozostałych wydatków bieżących; a także naruszenie art. 7 i 77 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy dokumentacji finansowej szkół, a powieleniu wyłącznie ustaleń organu I instancji, co skutkowało określeniem błędnej kwoty do zwrotu. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję zawierającą w uzasadnieniu sprzeczne wnioski i sprzeczne kwoty dotacji przypadające do zwrotu oraz sprzeczne ustalenia decyzji z podstawowym, według organu administracji, materiałem dowodowym w postaci protokołu kontroli. Skarżąca podniosła, że tabele zawarte w załącznikach do decyzji organu I instancji zawierają o wiele więcej kwestionowanych wydatków bieżących szkół niż sama decyzja tego organu. Rodzaj wydatków rzeczowych przedstawionych w załącznikach nie pokrywa się z wydatkami rzeczowymi opisanymi przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, czego organ II instancji nie zweryfikował, mimo podniesionych przez odwołującą się zarzutów w tym zakresie. Dodatkowo, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podsumował każdy rodzaj wydatków bieżących niezgodnych z przeznaczeniem, które dają łączną sumę 90.560,08 zł (8.517,63 zł na wynagrodzenia i 82.042,45 zł na wydatki rzeczowe). Kwota ta wynika również z załączników do decyzji. Tymczasem, pomimo wskazania w uzasadnieniu decyzji i załącznikach do decyzji kwoty wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem opiewającej na 90.560,08 zł, organ w sentencji decyzji orzekł o obowiązku zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 279.051,38 zł. Organ I instancji wskazał, że prawidłowość wykorzystania dotacji została oceniona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli i postępowania administracyjnego. Jednak kwoty wydatków kwestionowanych w protokole kontroli odbiegają od kwot wskazanych w decyzji, a podstaw faktycznych i prawnych zaistniałych zmian nie wskazano. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1073/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że rażąca niedbałość skarżącej w dokumentowaniu przepływu środków finansowych otrzymanych z dotacji skutkować musiała zakwestionowaniem szeregu wydatków, co złożyło się na podlegającą zwrotowi określoną wartość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji podkreślił, że określona przez organ I instancji wartość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – 279.051,38 zł stanowi sumę dotacji do zwrotu podanych w ostatnim wierszu i kolumnie trzech tabel dotyczących poszczególnych placówek oświatowych - 25.723,22 zł, 185.354,21 zł, 67.973,95 zł, w związku z czym zarzuty skargi są w tym zakresie niezrozumiałe. A. C. złożyła od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1073/16 skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca złożyła ponadto wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów tj. 12 sztuk deklaracji ZUS P DRA i 41 wydruków potwierdzeń przelewów, jak również z wygenerowanych elektronicznie imiennych deklaracji ZUS na okoliczność dokonania zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne pracowników szkół w T. i możliwość rozliczenia wydatku z tego tytułu z dotacji oświatowej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej u.f.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek; 2. art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania, w tym w zakresie należnych odsetek, w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p.; 3. art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę; 4. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (dalej u.s.o.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu", "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły; 5. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę oraz zadań tej szkoły, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole. Wskutek błędnej interpretacji Sąd uznał, że wydatki na wynagrodzenie menagera F. C. wykonującego zadania w zakresie obsługi administracyjnej szkół, jak również wydatki na telefon stacjonarny, z którego korzystał organ prowadzący szkoły w celu zapewnienia warunków działania szkoły nie podlegały finansowaniu z dotacji; 6. art. 131 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej, podczas gdy ze środków dotacji nie podlega dofinansowaniu ani "cel", jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt, jak ma to miejsce w ramach dotacji przedmiotowej, a wspierana jest określonego rodzaju "działalność" podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, co jest istotą dotacji podmiotowej. Skarżąca postawiła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie tj. dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń pracownikom, odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, zakup materiałów dydaktycznych, sprzętu elektronicznego, wykorzystywanie telefonów stacjonarnych na potrzeby szkół w T. i przeprowadzanie szkoleń dyrektorów; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których Sąd I instancji zakwalifikował całą kwotę orzeczoną do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i w nadmiernej wysokości, mimo podnoszonej przez skarżącą kwestii wskazywania przez organy administracji braku udokumentowania części wydatków, co wskazuje na dotację niewykorzystaną; 3. art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów art. 7 i 8 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego oraz brak precyzyjnego wskazania, które dokładnie wydatki bieżące szkół wpłynęły na orzeczoną do zwrotu kwotę dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 279.051,38 zł w sytuacji gdy z załączników do decyzji organu I instancji zawierających szczegółowe wskazanie poszczególnych zakwestionowanych wydatków bieżących wynika kwota 90.560,08 zł, zaś z przywołanego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji faktu podania w decyzji organu I instancji łącznych sum dotacji do zwrotu podanych w ostatnim wierszu i kolumnie trzech tabel dotyczących placówek oświatowych nie wynika, które z wydatków szkół wpłynęły na orzeczoną w poszczególnych miesiącach kwotę do zwrotu w łącznej wysokości 279.051,38 zł; zestawienie tabelaryczne w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, na które powołuje się Sąd I instancji stanowi wyłącznie łączną sumę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu; szczegółowe wskazanie zakwestionowanych wydatków bieżących szkół zawierają wyłącznie załączniki do decyzji organu I instancji, a z nich wynika kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 90.560,08 zł. Sąd I instancji nie wskazał w sposób należyty podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia; 4. art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu wadliwej kwalifikacji prawnej w oparciu o przepisy art. 251 i 252 u.f.p. w sytuacji podnoszonej przez organy obu instancji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 k.p.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji w zakresie niewykazania zasadności poczynionych wydatków bieżących szkół sfinansowanych z dotacji mimo przedłożenia korekty rozliczenia dotacji w załączniku do pisma z dnia 10 marca 2015 r., której wydatki wypełniają dyspozycję art. 90 ust. 3d u.s.o., a nie zostały poddane analizie organów administracji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji to organ administracji winien podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym z urzędu przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka F. C. w sytuacji powzięcia wątpliwości co zakresu wykonywanych przez niego czynności, nie zaś na wniosek skarżącej, jak wskazuje Sąd I instancji, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniach organów obu instancji, na jakich dowodach organy oparły ustalenia faktyczne sprawy; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku wyrażającym się w przyjęciu, że Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci deklaracji zbiorczych ZUS wraz z potwierdzeniami przelewów z uwagi na przyjęcie, że w szkołach na podstawie umowy o pracę było zatrudnionych wyłącznie trzech pracowników tj. A. R., W. K. i L. G. i co do nich uwzględniono wydatek z tytułu składek ZUS, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu czyni rozważania na temat zasadności rozliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń również innych pracowników (F. C., D. K.), co winno skutkować przeprowadzeniem postępowania dowodowego również w zakresie sfinansowanych z dotacji składek na ubezpieczenia społeczne pozostałych pracowników. Przyjęcie szerszego kręgu pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i zasadności rozliczenia ich wynagrodzeń z dotacji (np. A. D., E. M.) wynika ponadto z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, których Sąd I instancji w tym zakresie nie kwestionował. Tym samym nie ma sposobności poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i niemożliwa jest ocena, jakie Sąd przyjął podstawy prawne rozstrzygnięcia w tym zakresie; 8. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji postępowania dowodowego z dokumentu w postaci 12 sztuk deklaracji ZUS P DRA i 41 wydruków przelewów bankowych zawierających wszystkie wpłaty w 2010 r. za pracowników wszystkich szkół prowadzonych przez skarżącą, które potwierdzały fakt należnego sfinansowania z dotacji wydatków z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników szkół w T. i miały istotne znaczenie w sprawie; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie tj. list płac zawierających nazwiska G. B., B. N., i M. D. z adnotacjami o gotówkowej formie wypłaty i pisemnymi potwierdzeniami pracowników odbioru gotówki, co potwierdza zasadność wydatków bieżących szkół w tym zakresie; 10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 7 i 77 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku dokonania przez organy obu instancji analizy materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań świadków potwierdzających fakt przekazania materiałów dydaktycznych do szkół i bezpodstawnego zakwestionowania tych wydatków z uwagi na wadliwie wystawione faktury VAT w tym zakresie, podczas gdy skarżąca przedłożyła dowody księgowe zakupu towarów i nie może ponosić odpowiedzialności za brak zawarcia informacji na fakturach co do ilości towarów; 11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 77 i 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi mimo wybiórczej analizy sprawy przez organy administracji w zakresie sfinansowania w ramach dotacji wydatków bieżących szkół na szkolenia pracowników, wyrażającej się w zakwestionowaniu tego rodzaju wydatku z uwagi na niewyjaśnienie przez skarżącą zakresu szkolenia, podczas gdy informacji na temat zakresu szkolenia, jego miejsca, osób przeprowadzających szkolenie i uczestników szkolenia skarżąca udzieliła w trakcie postępowania administracyjnego jak również w skardze, a także nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionej przez skarżącą kwestii braku wskazania w decyzjach organów administracji podstaw faktycznych i prawnych nieuznania wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...]. Wyłącznym uzasadnieniem organu I instancji uznania wydatków jako niezgodnych z przeznaczeniem wynikających z faktury VAT nr [...] było poczynienie w załącznikach do decyzji organu w ostatniej kolumnie stwierdzenia "brak wydatku", co nie spełnia wymagań należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w myśl art. 107 § 3 k.p.a., czego Sąd I instancji nie zakwestionował i bezpodstawnie oddalił skargę; 12. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku wyrażającym się w przyjęciu, że skarżąca nie mogła rozliczyć w ramach dotacji faktury VAT nr [...] z tytułu zakupu 4 laptopów, z uwagi na fakt, że rozliczenie tej faktury w I i II korekcie opiewało na niższą kwotę, podczas gdy organy administracji i Sąd I instancji nie uwzględniły korekt i oparły analizę sprawy na pierwotnym rozliczeniu dotacji. Uzasadnienie Sądu I instancji stanowi istotną wadę proceduralną i nie pozwala poznać rzeczywistych motywów zakwestionowania wydatków z tego tytułu, a zatem podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 13. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których Sąd I instancji nie uwzględnił w ramach wydatków bieżących szkół sfinansowanych z dotacji wydatków na zestaw komputerowy, kserokopiarkę i projektor udokumentowany fakturą VAT nr [...]. Tabelaryczne ujęcie w załączniku do decyzji organu I instancji danego wydatku bez określenia podstawy faktycznej i prawnej, na które wskazuje Sąd I instancji, nie wypełnia przesłanek należytego uzasadnienia decyzji administracyjnej w myśl art. 107 § 3 k.p.a., których ustalenia Sąd I instancji w całości podzielił. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła m.in., że istnieje zasadnicza sprzeczność w wysokości dotacji orzeczonej do zwrotu wynikającej z sentencji decyzji organu I instancji a uzasadnienia decyzji i załączników, które w sposób precyzyjny winny wskazać wszystkie wydatki rzeczowe i wynagrodzenia składające się na łączną kwotę do zwrotu. Skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania, które konkretnie wydatki zostały zakwestionowane i wpłynęły na łączną kwotę do zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zawarte w niej zarzuty mogły być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie pierwszorzędne znaczenie miał zarzut ujęty w punkcie II.3. petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił Sądowi I instancji oraz organom administracyjnym obu instancji naruszenie przepisów art. 7 i 8 k.p.a. przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego oraz brak precyzyjnego wskazania, które dokładnie wydatki bieżące szkół wpłynęły na orzeczoną do zwrotu kwotę dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 279.051,38 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, a przede wszystkim decyzje organów administracyjnych obu instancji nie poddają się weryfikacji. Odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji zauważyć należy, że w decyzji tej na stronach 17 i 18 przedstawiono trzy zestawienia zawierające między innymi kwoty wydatków niezgodnych z przeznaczeniem oraz kwoty dotacji do zwrotu w ujęciu miesięcznym. Każde z tych zestawień dotyczy określonej szkoły. Zauważyć jednak należy, że takie ujęcie jest niewystarczające do poznania motywów rozstrzygnięcia, a przede wszystkim wyklucza możliwość dokonania jego weryfikacji. Przypomnienia wymaga, że kontrolowane decyzje dotyczą określenia wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji określenia kwoty dotacji do zwrotu. Są to zatem akty administracyjne nakładające (deklarujące) obowiązek świadczenia pieniężnego na stronę postępowania. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji, podejmując rozstrzygnięcie. W przypadku decyzji administracyjnej dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określającej kwotę dotacji do zwrotu z uzasadnienia powinien w sposób wyraźny i komunikatywny wynikać sposób ustalenia tych parametrów finansowych. To wszystko kryje w sobie formuła art. 107 § 3 k.p.a. Dodać należy, że decyzja administracyjna jest aktem administracyjnym kierowanym na zewnątrz administracji, a zatem do podmiotów spoza administracji. Dlatego też nie wystarczy, żeby uzasadnienie decyzji było zrozumiałe dla jej autora. Musi być bowiem zrozumiałe dla podmiotu, którego dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie decyzji dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określającej kwotę dotacji do zwrotu winno obejmować dokładne wyliczenie wysokości kwoty do zwrotu ze szczegółowym opisem zasad - wynikających z przepisów prawa - oraz działań rachunkowych. Uzasadnienie powinno odzwierciedlać czynności organu, a jego treść winna być jasna dla strony. Zauważyć należy, że przedstawione w ww. zestawieniach zawartych na stronach 17 i 18 decyzji organu pierwszej instancji kwoty dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty dotacji przypadającej do zwrotu są sumą szeregu kwot związanych z określonymi nieprawidłowościami w zakresie poniesionych wydatków finansowanych z otrzymanych dotacji. Ze względu na to, że na wynikającą z decyzji ogólna kwotę dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz ogólną kwotę dotacji do zwrotu składa się szereg kwot związanych z konkretnymi wydatkami organ administracyjny powinien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do każdej takiej kwoty wydatku, który kwestionuje. Tylko takie uzasadnienie decyzji daje możliwość poddania jej kontroli. Przy czym kontroli powinna podlegać zarówno sama kwota konkretnego kwestionowanego wydatku (a nie ogólna kwota, na którą składa się szereg wydatków) jak też motywy jego zakwestionowania. Kontrolowane decyzje nie spełniają wskazanych wymogów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenie kwoty dotacji do zwrotu w tej sprawie zostało przedstawione wręcz enigmatycznie. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny próba weryfikacji poprawności ustaleń w wyżej wymienionym zakresie nie powiodła się. Odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji, nie wiadomo jakiego rodzaju wydatki finansowane z dotacji zostały zakwestionowane w poszczególnych miesiącach i ujęte w tabelach na stronach 17 i 18. Ponadto nie wiadomo jakie kwoty jednostkowe składały się na łączne kwoty dotacji zakwestionowanych przez organ administracyjny w poszczególnych miesiącach. Dodać należy, że z załączników do decyzji organu I instancji zawierających szczegółowe wskazanie poszczególnych zakwestionowanych wydatków wynika wyłącznie kwota około 90.000 zł, natomiast z wymienionych wyżej zestawień ujętych w tabelach na stronach 17 i 18 decyzji wynika kwota ponad 279000 zł zakwestionowanych wydatków finansowanych z dotacji. W dalszej kolejności dodać należy, że przedstawione na stronie 18 i 19 uzasadnienia decyzji działania rachunkowe są absolutnie niezrozumiałe. Przyczyną tego niezrozumienia jest zaś brak uzasadnienia, z którego wynikałoby skąd wynikają takie a nie inne wartości kwotowe. Przechodząc do decyzji organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że ten akt administracyjny jest w zasadzie pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia jeżeli chodzi o zagadnienie dotyczące obliczenia wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty dotacji do zwrotu. Nasuwa się zatem pytanie, na jakiej podstawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że określenie przez organ pierwszej instancji wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenie kwoty dotacji do zwrotu nastąpiło zgodnie z prawem. Przedstawione powyżej argumenty pozwalają na stwierdzenie, że organy obu instancji naruszyły art. 7 i 8 k.p.a. Działanie tych organów pozostawało bowiem z opozycji do zasady prawdy materialnej oraz naruszało zasadę działania w sposób budzący zaufanie jednostki do administracji publicznej. Oddalenie skargi przez Sąd I instancji na decyzję organu administracyjnego w tej sprawie oznacza, że również ten Sąd naruszył wskazane wyżej przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpatrzenie zarzutów ujętych w punktach I. 1 - 6, II. 1, 2, 4 – 13 petitum skargi kasacyjnej. Wymagane jest bowiem, w pierwszej kolejności, prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które w sposób czytelny i zrozumiały przedstawi poszczególne wydatki zakwestionowane przez organ administracyjny wraz podaniem przyczyn takiej oceny prawnej. Natomiast w dalszej kolejności taka decyzja może być poddana weryfikacji sądu administracyjnego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego w punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Miarkowano wysokość zwrotu kosztów postępowania sądowego do 10000 zł z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał i uwzględnił wyłącznie jeden zarzut skargi kasacyjnej. Natomiast uwzględnienie tego zarzutu uniemożliwiło Sądowi rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.