I SA/Gl 481/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z poźn. zm.), dalej "k.p.a.", art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.), dalej "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna" - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia E.K. (dalej "strona" lub "zobowiązany") postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...], od nr [...] do nr [...] i nr [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres 02/2003 r., 04-12/2003 r., 01-03/2004 r., 11- 12/2005 r., 01/2006 r., 03-04/2006 r., 09/2006 r., 11-12/2006 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku strony w dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo pełnomocnika zobowiązanego z dnia [...], w którym w pkt 2 pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i stwierdzenie z mocy prawa przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, objętych decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...], nr [...] do [...], nr [...] do [...], nr [...] do [...], nr [...] do [...]. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone ww. decyzjami podatkowymi są zabezpieczone hipotecznie. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż nie nastąpiły zdarzenia warunkujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostaje zawiadomiony. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i prawidłowe zawiadomienie o tym fakcie podatnika musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik zobowiązanego wskazał, że najpóźniejsze zobowiązanie podatkowe strony w podatku VAT obejmuje okres 12/2006 r., z terminem przedawnienia na dzień 31 grudnia 2012 r. Z wpisów dokonanych w księdze wieczystej wynika, że zajęcie nieruchomości wraz z wezwaniem do zapłaty długu dokonane zostało w dniu [...], zaś jego aktualizacja w dniu [...]. O żadnej z tych czynności strona nie został powiadomiona. Przyjmując datę [...] (informacja o zastosowanym środku egzekucyjnym), to dopiero z tym dniem mogłaby nastąpić przerwa w biegu przedawnienia. Skoro jednak zawiadomienie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania strony uległy przedawnieniu. W tej sytuacji - zdaniem autora pisma - postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Postanowieniem [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż w stosunku do egzekwowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług zastosowano skutecznie środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. W odniesieniu do poszczególnych okresów podatkowych organ egzekucyjny wskazał na datę i rodzaj zastosowanych środków egzekucyjnych oraz datę poinformowania zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Podkreślił ponadto, że zaległości za okres 02/2003 r., 04-12/2003 r., 01-03/2004 r., 11- 12/2005 r., 01/2006 r., 03-04/2006 r., 09/2006 r., 11-12/2006 r. zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w dniach [...] i [...] w księdze wieczystej nr [...] powadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział Ksiąg Wieczystych. Natomiast w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego zarzucił organowi naruszenie: - art. 70 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że strona została powiadomiona o zastosowaniu środków egzekucyjnych, przerywających skutecznie bieg terminu przedawnienia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zobowiązany kwestionuje prawidłowość doręczenia korespondencji tj. sposób i zawartość korespondencji, stąd nie sposób uznać, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany; - art. 70 § 8 O.p. dotyczącego zabezpieczenia hipotecznego zaległości podatkowych i możliwości zaspokojenia jedynie z przedmiotu hipoteki i przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy zabezpieczenie zaległości w podatku VAT za okres 02, 04-12/2003 r. nastąpiło wpisem z dnia [...], a kolejnych okresów tj. 01-03/2004 r., 11-12/2005 r., 01-03-04/2006 r. i 09, 11-12/2006 r. - wpisem z dnia [...]. Natomiast środek egzekucyjny co do ww. zaległości podatkowych został zastosowany po dacie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ zajęcie nieruchomości wraz z wezwaniem do zapłaty długu dokonane zostało [...], a jego aktualizacja w dniu [...], a o żadnej z tych czynności zobowiązany nie został powiadomiony. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych strony oraz wygaśnięcia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...], [...] do [...], [...] do [...], [...] do [...], [...] do [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zażalenie pełnomocnik strony stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 4 O.p. Pełnomocnik zakwestionował prawidłowość doręczeń zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, jak i nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zażalenie na wstępie zacytował treść art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., wskazując przy tym, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o zaprzestaniu dalszego prowadzenia postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Organ wskazał dalej, że w niniejszej sprawie dokonał analizy przedawnienia ww. zaległości w podatku od towarów i usług i stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Cytując następnie treść art. 70 O.p. organ nadzoru wskazał, że istotą żądania strony jest analiza biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych w podatku VAT i skuteczności jego przerwania w okolicznościach powołanych w przepisie art. 70 § 4 O.p., co warunkuje przymusowe ściągnięcie tychże należności na rzecz Skarbu Państwa. Zatem w tej sytuacji koniecznym jest wskazanie, czy zastosowane środki egzekucyjne przerywały (prawnie skutecznie) każdorazowo 5-letni bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych zobowiązanego. W ocenie organu nadzoru analiza akt egzekucyjnych wykazała zasadność zaskarżonego postanowienia. Jak wskazał, prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za okres 02/2003 r., 04-12/2003 r., 01- 03/2004 r., 11-12/2005 r., 01/2006 r., 03-04/2006 r., 09/2006 r., 11-12/2006 r., określone decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Wymienione zaległości podatkowe objęte były tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu [...] i [...] o nr odpowiednio: [...] (zaległości w podatku VAT za 02, 04-12/2003 r.) i nr [...] (zaległości w podatku VAT za okres 01-03/2004r. 11-12/2005 r., 01, 03-04, 09, 11-12/2006 r.). Tytuły wykonawcze nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. z dnia [...] nr [...] doręczono zobowiązanemu w dniu [...] w Areszcie Śledczym w S. Natomiast tytuły wykonawcze nr [...] doręczono zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w A S.A., w dniu [...] (odbiór potwierdził dorosły domownik). Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do tego samego prawa majątkowego, postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w K. wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. do dalszego łącznego prowadzenia obu egzekucji w trybie egzekucji sądowej. W związku z prawomocnym postanowieniem o umorzeniu egzekucji prowadzonej w związku ze zbiegiem, w dniu [...] i [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w K. zwrócił tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...]. Ponadto zaległości podatkowe za okres 02, 04-12/2003 r., 01-03/2004r. 11-12/2005 r., 01, 03-04, 09, 11-12/2006 r. objęte były zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w B S.A., które zobowiązany odebrał osobiście w dniu [...]. Ww. zaległości podatkowe zostały również zabezpieczone hipoteką przymusową na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (zaległości w podatku VAT za okres 01-03/2004r. 11-12/2005 r., 01, 03-04, 09, 11-12/2006 r.) oraz z dnia [...] (zaległości w podatku VAT za 02, 04-12/2003 r.) poprzez wpis w Księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział Ksiąg Wieczystych. Kolejnym środkiem egzekucyjnym zastosowanym w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej było zajęcie nieruchomości wraz z wezwaniem zobowiązanego do zapłaty długu dokonane pismem z dnia [...] nr [...], na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr od [...] do nr [...] i nr [...]. Przesyłka z ww. dokumentami adresowana do zobowiązanego na adres [...], ul. [...] była podwójnie awizowana przez pocztę (UP Z. 3 w dniu [...] i [...]), a następnie po bezskutecznym upływie 14 dniowego terminu zwrócona do nadawcy, ze skutkiem określonym w art. 44 K.p.a. Wnioskiem z tego samego dnia, tj. [...], organ egzekucyjny wniósł do Sądu Rejonowego w K. Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie w dziale III Księgi wieczystej nr [...] wpisu o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Natomiast wnioskiem z dnia [...] organ egzekucyjny wniósł o zmianę dokonanego uprzednio wpisu poprzez aktualizację ograniczającą zajęcie nieruchomości do wysokości ½ udziału w nieruchomości. Aktualizację zajęcia nieruchomości dokonaną pismem z dnia [...] nr [...] przesłano zobowiązanemu na adres: [...], ul. [...], którą to przesyłkę zobowiązany odebrał osobiście w dniu [...]. Wobec powyższej analizy zastosowanych środków egzekucyjnych w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej w ocenie organu nadzoru brak jest podstaw prawnych do jego umorzenia z uwagi na stwierdzenie, że należności podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 02/2003 r., 04-12/2003 r., 01-03/2004 r., 11-12/2005 r., 01/2006 r., 03-04/2006 r., 09/2006 r., 11-12/2006 r., uległy przedawnieniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zobowiązanego środki egzekucyjne: zajęcia rachunków bankowych oraz nieruchomości zostały zastosowane skutecznie, doprowadzając do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego upływem i jednocześnie do zabezpieczenia tych należności Skarbu Państwa hipoteką przymusową. Końcowo, wobec prowadzenia niniejszego postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie należności podatkowych za bezprzedmiotowe organ uznał odnoszenie się do kwestii czynności podejmowanych przy egzekucji z nieruchomości. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z 70 § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a bieg terminu przedawnienie zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsce, gdyż skarżący nie został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu wobec niego środków egzekucyjnych, zatem nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, - art. 70 § 8 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, a przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowanie, gdyż zaległości w podatku od towarów i usług za okres 02, 04-12/2003 są przedmiotem wpisu hipoteki przymusowej z dnia [...], a zaległości podatku od towarów i usług za okres 1-3/2004, 11-12/2005, 1,3-4/2006, 11-12/2006 są przedmiotem wpisu hipoteki przymusowej z dnia [...] do księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział Ksiąg Wieczystych, podczas gdy ten środek egzekucyjny został zastosowany po dacie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wobec faktu, iż z wpisów w Księdze Wieczystej wynika, iż zajęcie nieruchomości wraz z wezwaniem do zapłaty długu dokonane zostało [...], a jego aktualizacja w dniu [...], przy czym o żadnej z tych czynności skarżący nie został zawiadomiony; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie obowiązku podatkowego. - art. 148, art. 149 i art. 150 O.p., poprzez przyjęcie, iż korespondencja kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona, podczas gdy w przedmiotowej sprawie skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia korespondencji, to jest sposób doręczenia i zawartość korespondencji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. - jak podkreśla się w doktrynie - ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy. Nie znajduje również do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu. Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p. Jednocześnie ustawodawca w art. 70 § 8 O.p. przewidział, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że po upływie terminu, w jakim zobowiązanie powinno się przedawnić, mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu, Pełnomocnik skarżącego podniósł dalej, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania. Zauważył, że w O.p. ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3), a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości - zgodnie z art. 52 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, po drugie z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4). Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a., którego treść zacytował. Dalej wskazał, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazał, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Późniejsze, w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego, zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia, lecz tylko w takim wypadku, gdy warunek zawiadomienia podatnika został spełniony przed upływem okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Autor skargi podniósł, że skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych, między innymi w postaci zajęcia rachunku bankowego w A S.A. - zawiadomienie nr [...], zajęcia rachunku bankowego w A S.A. - zawiadomienie nr [...], zajęcia rachunku bankowego w B S.A. - zawiadomienie nr [...], zajęcia nieruchomości położnej przy ul. [...] w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział Ksiąg Wieczystych - zawiadomienie nr [...]. Wskazał, że skarżący kwestionuje zarówno sposób doręczenia, jak również zawartość korespondencji, zaprzeczając jakoby prawidłowo doręczone mu zostały wyżej wymienione zawiadomienia. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż organ nie wykazał, aby w dniu [...] skarżącemu doręczono zawiadomienie nr [...] poprzez prokuratora w Areszcie Śledczym w S., nadto nie sposób uznać by zawiadomienie nr [...] odebrane przez pełnoletniego domownika z dnia [...], miało charakter prawidłowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wyżej wymienione zawiadomienia nie zostały doręczone prawidłowo i nie mogły skutkować przerwaniem biegu przedawnienia. Wskazał, że podobnie skarżący podważa prawidłowość doręczenia pozostałej korespondencji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta - zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.)., obejmuje m.in. w punkcie 3 postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Tego rodzaju akt został zaskarżony rozpoznawaną skargą. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd przede wszystkim uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...], od nr [...] do nr [...] i nr [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres 02/2003 r., 04-12/2003 r., 01-03/2004 r., 11- 12/2005 r., 01/2006 r., 03-04/2006 r., 09/2006 r., 11-12/2006 r. Zdaniem organu nadzoru zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu albowiem w sprawie skutecznie zastosowano środki egzekucyjne, o których podatnik został prawidłowo zawiadomiony, a ponadto zostały one zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Z kolei wywody strony skarżącej sprowadzają się do kwestionowania, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia - a to z tej przyczyny, że skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Z tego też względu nie może - w opinii strony - znaleźć zastosowania art. 70 § 8 O.p. albowiem wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nastąpił już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Na poparcie tych twierdzeń nie przedstawiono żadnych konkretnych argumentów. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Cytowany przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W dalszej kolejności, mając na względzie argumentację organów odnoszącą się do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p., odwołać się trzeba do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy przepisu art. 70 § 8 O.p., co - jego zdaniem - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Stąd też, akceptując konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., stwierdzić należy, iż przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.- zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka bowiem wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w jej art. 2, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. traktować trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14). Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. (analogicznie NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15). W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez organy obu instancji odnośnie skutku wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego, który nastąpił w dniach [...] i [...], w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy też nie. Mając to na uwadze należało, w ocenie Sądu, zbadać czy poszczególne zaległości strony z tytułu podatku VAT objęte tytułami wykonawczymi będącymi podstawą egzekucji administracyjnej uległy przedawnieniu czy też przedawnienie nie nastąpiło, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak z tego wynika, zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika to dwie konieczne przesłanki do wystąpienia skutku w postaci przerwy w biegu terminu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika są różne - przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia 5 - letni termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego może mieć miejsce wielokrotnie. Środkiem egzekucyjnym jest m.in. - zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. -egzekucja z rachunków bankowych oraz zajęcie nieruchomości. Stosownie do art. 67 § 1 u.p.e.a. egzekucja z rachunków bankowych jest przeprowadzona poprzez przesłanie przez organ egzekucyjny do banku lub jego właściwego oddziału zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z akt egzekucyjnych wynika, że wobec zaległości w podatku VAT za miesiące 02, 04 -12.2003 r. (objętych pierwotnie tytułami wykonawczymi [...]) zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (opatrzonego datą [...]) u dłużnika zajętej wierzytelności - A SA w W. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych skarżący odebrał osobiście w dniu [...] w Areszcie Śledczym w S., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji kwestionowanie przez pełnomocnika prawidłowości doręczenia zobowiązanemu ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Co jednak istotne, w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia (zwrotnego poświadczenia odbioru) zawiadomienia z dnia [...] A SA i to pomimo twierdzeń organu, że zajęcie to doręczone zostało bankowi w dniu [...]. Wobec zaległości w podatku VAT za okres 01-03/2004 r. 11-12/2005 r., 01, 03-04, 09, 11-12/2006 r. (tytuły wykonawcze nr [...]) również zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (opatrzonego datą [...]) u dłużnika zajętej wierzytelności - A SA w W. Data odbioru zawiadomienia przez Bank to [...], natomiast data odbioru przez zobowiązanego to [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania skarżącego - a zatem zgodnie z art. 43 k.p.a. Następnie organ egzekucyjny (po zwrocie tytułów wykonawczych przez komornika sądowego w związku z umorzeniem sądowego postępowania egzekucyjnego) zastosował kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] u dłużnika zajętej wierzytelności - B SA we W. Zawiadomienie zostało odebrane przez Bank w dniu [...], podatnik odebrał zawiadomienie osobiście w miejscu zamieszkania również w dniu [...]. Zajęciem tym objęto zaległości za wszystkie dochodzone okresy roku 2003, 2004, 2005 i 2006 (łącznie zaległości za 21 miesięcy). Kolejnym zastosowanym wobec skarżącego środkiem egzekucyjnym było zajęcie nieruchomości wraz z wezwaniem do zapłaty długu. Zajęcie nieruchomości dokonuje się z chwilą doręczenia zobowiązanemu wezwania, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną, a w przypadku zobowiązanego któremu nie doręczono wezwania - z chwilą wpisu do księgi wieczystej o wszczęciu egzekucji. W niniejszej sprawie ww. wezwanie dla strony z dnia [...] (wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nowych numerach) zostało doręczone przez tzw. powtórne awizo (zwrot przesyłki nastąpił w dniu [...]) na adres ul. [...], [...], a zatem na inny adres niż ten, na który wcześniej była kierowania korespondencja do skarżącego. Stwierdzić należy, iż prawidłowość tego doręczenia wymyka się spod kontroli Sądu albowiem z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązany zmienił miejsce zamieszkania czy też wskazał inny adres dla doręczeń, co więcej dalsza korespondencja np. dotycząca aktualizacji zajęcia nieruchomości kierowana była ponownie na adres ul. [...] w K. Podkreślenia również wymaga, że treścią ww. wezwania z dnia [...] nie została objęta zaległość za miesiąc grudzień 2006 r., co oznaczałoby, że ostatnie przerwanie biegu terminu przedawnienia dla tej zaległości nastąpiło w dniu [...]. Sąd oceniając legalność postanowienia organu nadzoru stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcia zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Jak już zostało podniesione, w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z [...] A SA. To zaś uniemożliwia ustalenie czy i z jaką datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań po raz pierwszy i od jakiego dnia termin ten rozpoczął swój bieg na nowo. Nie można również zweryfikować, czy zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, doręczone w trybie art. 44 k.p.a. z dniem [...] zostało przesłane na właściwy adres, a co za tym idzie czy nastąpiła kolejna przerwa w biegu terminu przedawnienia i z jaką datą. Ponownie rozpoznając sprawę organ nadzoru powinien przede wszystkim uwzględnić przedstawioną wyżej interpretację art. 70 § 8 O.p. i pozostałe uwagi Sądu. Rolą organu będzie precyzyjne ustalenie i wskazanie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, dat jego przerwania dla poszczególnych zobowiązań w podatku VAT i dat rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na nowo. W szczególności organ winien zwrócić uwagę na zaległość dotyczącą grudnia 2006 r. i rozważyć czy w dacie orzekania przez organ nadzoru zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Ponownie rozstrzygnięcie powinno być uzasadnione w sposób umożliwiający jego pełną weryfikację, zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. Nie można bowiem zapomnieć, że jedną z zasad postępowania administracyjnego, w tym egzekucyjnego, jest zasada pogłębiania zaufania do organów państwa oraz przekonywania (art. 8 i 11 K.p.a.), co oznacza również, że organ uzasadniając swe stanowisko powinien nie tylko określać jego zakres według tego co jest oczywiste dla niego, ale również i przede wszystkim konstruować je według tego co może nie być oczywiste dla strony. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu II instancji narusza wskazane powyżej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu.