I SA/Kr 832/16

|Sygn. akt I SA/Kr 832/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r., sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - skargę oddala - W dniu 7 stycznia 2016 roku Prezydent Miasta K. wydał decyzję ustalającą A.Z. podatek od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 8,108 zł, nr [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonego formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" (wykazu nieruchomości) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, a następnie organ przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia przedmiotowego podatku od nieruchomości. Spór dotyczył rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wyodrębnione lokale mieszkalne nr [...] o łącznej powierzchni 354,69 m2, zlokalizowane we wpisanym w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny budynku położonym przy Placu S. w K., stanowiące własność A.Z. i wynajmowane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A. spółki z o.o. podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (który zwalania od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), czy też wskazane wyżej wyodrębnione lokale podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ustalającego wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 22,86 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej) Od ww. decyzji Skarżący odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie, negując stanowisko organu dotyczące naliczenia podatku od nieruchomości - wpisanej indywidualnie do rejestru zabytków, która zdaniem Skarżącego nie byłą zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 6 czerwca 2016 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję nr [...] , w której utrzymało w mocy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wynika, że aby budynek mieszkalny lub jego część mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Oznacza to, że okoliczność, iż budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). Organ podkreślił, że w związku brakiem stworzenia przez ustawodawcę definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", niezbędne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni, i jako pierwszą zastosować należy wykładnię językową. W przypadku braku legalnych definicji konieczne staje się odwołanie do potocznego rozmienia danego zwrotu, w przedmiotowej sprawie kluczowego słowa "zajęty". Czasownik, od którego ten imiesłów przymiotnikowy pochodzi, czyli "zająć", znaczy "zapełnić sobą jakąś przestrzeń, wypełnić jakiś okres czasu" (Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 966). Wobec tego tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, a jednocześnie – jak w niniejszej sprawie – wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nr [...] (dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od podatnika za lata 2009-2014), Kolegium uznało, że kamienica położona w K. przy Placu S. została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...] jest utrzymywana zgodnie z zaleceniami i wytycznymi konserwatorskimi, także objęta jest ochroną na podstawie art. 7 ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami. Z akt tych wynika również, że w wyniku zawartych pomiędzy podatnikiem a A. spółką z o.o. umów najmu lokale mieszkalne nr [...] były w 2015r. oddane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – A. spółki z o.o. (zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS). W aktach sprawy znajduje się także wniosek A. spółki z o.o. z dnia 23 stycznia 2007r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K., obiektu zlokalizowanego w K. przy Placu S. pod nazwą "A.". We wniosku jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie w ww. obiekcie wskazano A. spółkę z o.o. Powyższych okoliczności nie kwestionuje strona, która przyznaje, że ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy Placu S. od innych właścicieli, w tym od strony. W ocenie Kolegium nie jest trafne stanowisko podatnika, iż lokale mieszkalne stanowiące własność podatnika nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i służą celom mieszkaniowym. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny mieszkania (apartamenty) w budynku przy Placu S. w K. , wynajęte Spółce A spółce z o.o., służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt l SA/GI 363/13, w którym stwierdzono, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku mieszkalnego lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium prowadzona w ww. lokalach znajdujących się w posiadaniu A. sp. z o.o. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług hotelarskich spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2013r. poz. 672 ze zm.), a więc zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że prowadzona przez Spółkę A. działalność usługowa w postaci wynajmu turystom lokali mieszkalnych odpowiada definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem lokale mieszkalne znajdujące się w budynku przy Placu S.w K. , wykorzystywane do tej działalności, były w 2015r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak próbuje wykazać strona, zajęte na cele mieszkaniowe. W ocenie organu podatkowego lokale te nie służyły zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych ani realizowaniu niegospodarczych celów osobistych podatnika lub osób mu bliskich, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. 2014r. poz. 196 ze zm.) w art. 3 pkt 8 definiuje usługi hotelarskie jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Na powyższą decyzje organu odwoławczego Skarżący wniósł 1 lipca 2016 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym uznaniu, że lokale mieszkalne skarżącego znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, które zostały wynajęte na rzecz spółki, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkalne; - art. 7 ust. 1 pkt 6 upol poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do warunków skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu należały takie okoliczności, jak wykorzystywanie nieruchomości do realizacji osobistych celów podatnika i/lub zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika lub jego rodziny, podczas gdy tego rodzaju okoliczności nie należą do przesłanek zastosowania ww. przepisu; - art. 6 ust. 7 upol w zw. z art. 21 §1 pkt 2 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: op) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej podatek od nieruchomości skarżącego za rok 2016, pomimo tego, że podatek ten winien mieć wartość zerową; naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz 191 op, poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w szczególności brak wykazania okoliczności uzasadniających wyłączenie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, a także poprzez zaakceptowanie stanu, w którym organ pierwszej instancji prezentuje różne stanowiska w analogicznej kwestii w odniesieniu do różnych podatników, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień, - art. 233 §1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 208 §1 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji l instancji, podczas gdy wobec zwolnienia lokali skarżącego z podatku od nieruchomości należało uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący przyznał, że wynajmuje określone lokale mieszkalne na podstawie umów najmu na rzecz A.sp. z o.o. z siedzibą w K.a ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością ww. Spółka wykorzystuje lokale w przedmiotowym budynku, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy Placu S.od innych właścicieli, w tym od Skarżącego. Zaakcentowano, że w zawartych umowach najmu pomiędzy Skarżącym a ww. Spółką zostało przewidziane, że "Wynajmujący wyraża zgodę na używanie lokalu na cele mieszkaniowe w tym na ich podnajmowanie". Jak podkreślono Skarżący nie wyraził zgody na używanie ich w żaden inny sposób niż na cele mieszkaniowe, a więc także nie wyraził zgody na to, aby w lokalach mieszkalnych wynajętych na rzecz Spółki prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego mimo iż, Spółka wykorzystuje powyższe lokale (mieszkalne) do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (krótkotrwały wynajem), to jednak w tych lokalach faktycznie żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona a więc wyłączenie ze zwolnienia nie ma zastosowania. W odpowiedzi na powyższą skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to czy wynajmowane przez Skarżącego lokale mieszkalne o numerach [..] o łącznej powierzchni 354,69 m2, na podstawie umów najmu na rzecz A.sp. z o.o. z siedzibą w K.(lokale mieszkalne o numerze [...] na podstawie umowy najmu z dnia 10 czerwca 2007r., lokal nr [...] na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2007r., lokal nr[...] na podstawie umowy z dnia 1 marca 2009r. oraz lokal o nr [...] na podstawie umowy z dnia 1 marca 2009r.) podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie ma charakter przedmiotowy - odnosi się do gruntów i budynków posiadających dodatkowo indywidualną cechę zaliczenia do kategorii zabytków ze względu na wpis do rejestru. Zajęcie budynku lub jego części wpisanego do rejestru zabytków na prowadzenie działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot (właściciela, posiadacza zależnego) skutkować będzie wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania danej części zajętej na taką działalność, przy czym zwolnienie to jest uzależnione od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu. Bezsporną kwestia jest wpisanie do rejestru zabytków a także prawidłowe utrzymanie i konserwacja budynku. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do prawidłowej wykładni pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l). Ustawodawca nie stworzył bowiem definicji ustawowej powyższego pojęcia. W art. 1a ust. 1 pkt 3u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem określenie "zajęty" winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" - "zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego z działalności spółki (tak w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Rz 1090/15 oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12). Status podmiotu, który jest we władaniu gruntu lub budynku zajmowanego przez spółkę dla określonych celów pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestią o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy oraz z punktu widzenia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l jest cel na jaki przedmiotowe lokale są wykorzystywane. Sam Skarżący nie kwestionuje faktu wynajmowania lokali mieszkalnych o numerach [...] na rzecz A.sp. z o.o. z siedzibą w K., a także przyznaje, iż spółka ta prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania (turystom) w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy Placu S.od innych właścicieli, w tym od strony. Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Powyższy fakt pozostaje w zgodzie z zawartymi ze skarżącym umowami najmu, które zezwalają Spółce na wykorzystywanie przedmiotowych lokali na cele mieszkaniowe z prawem ich dalszego podnajmowania. Oznacza to, iż ww. lokale (ich powierzchnie) są zajęte (użytkowane są pomieszczenia) na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki poprzez działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich. Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W skardze Skarżący starał się wykazać, powołując się m.in. na wykładnie językową, iż wynajęte przez niego lokale na rzecz Spółki nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz co najwyżej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowiska tego jednak bliżej nie uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.. Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Omawiane wyłączenie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l dotyczy zaś części budynków "zajętych" na prowadzanie działalności gospodarczej co wyklucza także twierdzenie Skarżącego, iż skoro są to budynki mieszkalne to ustawa wyłącza tą kategorie budynków na mocy art. 1a ust. 2a pkt. 1 upol z zakresu pojęcia budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarcza, gdyż jak zostało wcześniej wskazane tych dwóch terminów nie można utożsamiać. Skarżący podnosił także , iż w umowie najmu zawartej na rzecz A.sp. z o.o. z siedzibą w K.nie wyrażał zgody na wykonywanie działalności gospodarczej. Jednakże fakt prowadzenia działalności gospodarczej bez zgody właściciela nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż jest to kwestia przestrzegania umów na gruncie prawa prywatnego ( cywilnego) i jej niedochowanie może być dochodzone przed sadami powszechnymi. Natomiast na gruncie prawa publicznego (podatkowego) przyjmuje się, iż nie można na podstawie umów cywilnoprawnych zmieniać obowiązków wynikający z przepisów prawa . . Nie można podzielić stanowiska Skarżącego wskazującego, że okoliczności zajęcia przedmiotowych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej odnoszą się wyłącznie do najemcy. Zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności spółki, a jedynie winne być przez nią zajmowane np. na podstawie umowy najmu, co ma miejsce w tym przypadku. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę A. , polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność Spółki ma także charakter stały (ciągły) o czym świadczą choćby zawierane kolejno w latach 2009-2014 umowy wynajmu przedmiotowych lokali pomiędzy skarżącym a Spółką. Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi skarżący, na cele mieszkaniowe. Lokale te nie są bowiem wykorzystywane do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżącego, nie służą także zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb jego rodziny. Lokale te były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowią więc one istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki A. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy wynajmowania przedmiotowych lokali, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania w celu ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego czy też jego rodziny. W tym ostatnim bowiem przypadku realizacja przy ich pomocy funkcji i celów mieszkalnych odbywa się z pominięciem zagadnienia prowadzenia przy ich pomocy, a więc także na ich terenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.