III SA/Wr 37/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Jerzy Strzebinczyk, Protokolant Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi oraz określenia terminu zwrotu dotacji wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej: organ I instancji) z [...] lipca 2015 r. nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. z/s w Ł. (dalej: CNB, spółka, strona, skarżąca) wysokość przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w 2010 r. z budżetu miasta L. na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ([...] zł) oraz określającą termin zwrotu tej dotacji na dzień [...] lipca 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi, liczonymi jak dla zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji wskazało art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej: K.p.a.). Z akt sprawy wynika, że ww. dotację przekazano spółce w 2010 r., na podstawie uchwały Nr XLVI/383/09 Rady Miejskiej w L. z dnia 26 października 2009 r., w ogólnej kwocie [...] zł, w tym dla poszczególnych szkół prowadzonych przez spółkę: 1) "B" w L. – [...] zł, 2) "C" w L. – [...] zł, 3) "D" w L. – [...] zł. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie zwrotu przez spółkę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe wynikało z faktu, że przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji - wobec postawy spółki, która nie okazała w siedzibie szkół oryginałów dokumentów finansowych - okazała się nieskuteczna. Pismem z [...] grudnia 2013 r., zwrócono się do pełnomocnika spółki o okazanie oryginałów dokumentów, na podstawie których ustalono wydatkowane dotacje, ujęte w rozliczeniu wykorzystania dotacji udzielonych w 2010 r., m.in.: list płac, umów zlecenia wraz z rachunkami do tych umów, DRA, faktur oraz rachunków, wyciągów bankowych i raportów kasowych. Poproszono również o informacje dotyczące: daty otrzymania środków, kwot dotacji i numerów wyciągów bankowych. W odpowiedzi, pełnomocnik poinformował, że kserokopie dokumentacji zostaną przekazane do organu niezwłocznie po tym, jak tylko zostaną przygotowane. Pełnomocnik podał, że - z uwagi na obszerność dokumentacji - nie jest możliwym uczynienie zadość żądaniu organu we wskazanym w piśmie terminie. Jednocześnie przedłożył zestawienie dat otrzymania dotacji i kwot dotacji (pismo z [...] grudnia 2013r.). Kolejnym pismem (z [...] grudnia 2013 r.), ponownie wyznaczono spółce termin przekazania dokumentacji księgowej, określając go na 30 dni od daty doręczenia pisma. Wraz z pismem z [...] lutego 2014 r., spółka przedłożyła kserokopie dokumentacji księgowej w zakresie rozliczenia dotacji dla szkół w L., na podstawie której dokonano ustalenia wydatkowanych kwot dotacji, ujętych w rozliczeniu wykorzystania dotacji udzielonych w 2010 r. Dokumentacja została zwrócona spółce pismem z [...] lutego 2014 r. w celu potwierdzenia jej przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki. Pełnomocnik spółki - pismem z [...] marca 2014 r. - odesłał organowi I instancji kilkanaście segregatorów dokumentów. Stwierdził, że organ niezasadnie i bez żadnej podstawy prawnej zwrócił dokumentację finansową potwierdzoną przez prokurenta spółki - Dyrektora Finansowego G.S.. Jednocześnie wniósł o dokonanie oględzin dokumentacji księgowej spółki w miejscu jej przechowywania, tj. w biurze rachunkowym "X" Sp. z o.o. w L., celem urzędowego potwierdzenia przedstawionej przez spółkę dokumentacji z oryginałami. Pismem z [...]czerwca 2014 r., organ I instancji poinformował o przedłużeniu do [...] września 2014 r. terminu zakończenia postępowania, wskazując na konieczność przedłożenia przez spółkę brakującej dokumentacji potwierdzającej zgodność wydatkowanej dotacji oraz zestawienia dowodów ujętych w rozliczeniu dotacji, a także dokonanie ewentualnego zakwalifikowania wydatków przez przyporządkowanie do poszczególnych szkół. Powyższe zostało szczegółowo ujęte w protokole weryfikacji z [...] czerwca 2014 r. (wraz załącznikami). Do pisma oraz protokołu pełnomocnik odniósł się w piśmie z [...]lipca 2014 r. Powołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2015 r., organ I instancji określił kwotę dotacji do zwrotu przez spółkę w łącznej wysokości [...] zł, w tym w podziale na poszczególne szkoły prowadzone przez spółkę na terenie L.: 1) "A" – [...] zł, 2) dla "B" – [...] zł, 3) "C" – [...] zł. Powyższe było rezultatem uznania, że część udzielonych w 2010 r. dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zaś część wydatków sfinansowanych środkami z dotacji była niedostatecznie udokumentowana, wymagała wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów, niezbędnych do wykazania, że były to wydatki zgodne z przeznaczeniem dotacji. Termin zwrotu dotacji określono na dzień [...] lipca 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi, liczonymi jak dla zaległości podatkowej. W odwołaniu od ww. decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie (ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji). Zarzuciła naruszenie: - art. 61 K.p.a. przez ponowne wszczęcie postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy zostało ono uprzednio prawomocnie umorzone; - art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez wydanie orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, tj. w oparciu o nieokreślony precyzyjnie, jednoznacznie i rzetelnie materiał dowodowy; - art. 107 § 1 K.p.a. poprzez wydanie decyzji przez podmiot do tego nieuprawniony; - art. 107 § 1 i 3 K.p.a. przez jego niezastosowanie i nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności: a. nie wyjaśnianie zastosowania wskazanych, jako podstawa prawa, przepisów, zwłaszcza przesłanek zastosowania art. 90 ust. 2a i 3 ustawy o systemie oświaty; b. powołanie się w treści uzasadnienia decyzji na art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w sytuacji, gdy nie został on wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; c. brak wskazania konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji i powołanie ich dopiero w jej uzasadnieniu; w konsekwencji powyższego uniemożliwienie weryfikacji decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 K.p.a.; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a., poprzez: a. brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, z uwagi na nie wydanie żadnego postanowienia dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu a wobec tego brak wiedzy strony o tym, co uznano za dowód w sprawie a co nie; b. niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie; - art. 8 K.p.a. przez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez rozbieżności wynikające z danych zawartych w tabelach wskazanych w decyzji i brak realnej możliwości zweryfikowania poprawności dokonanych przez organ wyliczeń; - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przez wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że spółka wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto pełnomocnik spółki wniósł o zwrócenie się do Komendy Miejskiej Policji w T. o przekazanie dokumentacji finansowej dotyczącej szkół "A" Sp. z o.o. w L. za 2010 r., poświadczonych za zgodność z okazanym oryginałem, z uwagi na fakt znajdowania się we wskazanym miejscu całości dokumentacji. Skarżoną decyzją, SKO utrzymało rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Kolegium wskazało, że - zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczenie podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Przez wykorzystanie dotacji należy rozumieć - w szczególności - zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach. Interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" należy przy tym dokonywać wąsko, jako wydatkowania środków pochodzących z dotacji na zadania inne niż te, na które dotacja została udzielona. SKO podniosło, że udzielona spółce dotacja miała charakter przedmiotowy i miała służyć konkretnej działalności edukacyjnej. Powołując się na art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm. - dalej: u.s.o.), zawierający wyliczenie rodzajów wydatków, na które może być wykorzystana dotacja oświatowa oraz omawiając zmiany tego przepisu, dokonane w 2009 r., dowodziło, że dotacje tego rodzaju mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie zaś podmiotu je prowadzącego. Kolegium zauważyło, że w ramach kontroli wykorzystania dotacji ustawodawca wyposażył osoby uprawnione do prowadzenia kontroli do wstępu do szkół i placówek oraz do wglądu do prowadzonych przez nie dokumentacji, w tym finansowej (art. 90 ust. 3f u.s.o), co oznacza, że wszelka dokumentacja dotycząca wykorzystania dotacji winna znajdować się w szkołach lub placówkach, które je otrzymały - wobec czego strona nie miała podstaw żądać przeprowadzenia kontroli dokumentacji w biurze rachunkowym. Stwierdziło, że - pomimo wezwania - spółka nie przedłożyła wszystkich żądanych oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. Tym samym, nie ujawniła materiału dowodowego będącego w jej posiadaniu, przez co organ i instancji musiał poprzestać na otrzymanym materiale dowodowym i nie można zarzucić mu naruszenia art. 7, art. 77 i art. 107 K.p.a. Następnie, Kolegium powołało się na wskazane w decyzji organu I instancji braki określonych rodzajów dowodów w przekazanej do kontroli dokumentacji i podało, że szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie znajduje się w protokole "weryfikacji dokumentów" i w decyzji organu I instancji. Jako niezasadny Kolegium uznało zarzut wydania decyzji przez podmiot do tego nieuprawniony. Stwierdziło, że decyzję podpisała osoba legitymująca się stosownym upoważnieniem Prezydenta Miasta L.. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, SKO wskazało, że organ I instancji uwzględnił wskaźnikowy sposób podziału kosztów zaproponowany przez spółkę, zaś nieuwzględnienie części wydatków było wynikiem braku właściwego udokumentowania lub uznania, że nie zostały one wydatkowane zgodnie z celem dotacji. Powołało się przy tym na utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wydatki na rekrutację, w tym promocję i reklamę szkoły, nie mogą być uznane za wydatki, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W skardze, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów. Postawił zarzuty zbieżne z zarzutami odwołania. Ponadto, sformułował zarzut naruszenia art. 15 K.p.a. (zasady dwuinstancyjności postępowania) poprzez bezkrytyczne powielenie stanowiska organu I instancji, że udzielona jej dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem a także pominięcie rozbieżności wynikających z danych zawartych w tabelach zawartych w decyzji tego organu. Zarzucił poza tym naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, kiedy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, jako wydanej w naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym, spółka rozszerzyła zarzut (argumenty) w zakresie błędnego naliczania odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że brak jest podstaw do kwestionowania upoważnienia osoby podpisującej decyzję organu I instancji. Podpisana pod tą decyzją Zastępca Prezydenta Miasta L. D.P. działała bowiem na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2011 r. (znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy), które - w przekonaniu Sądu - obejmuje swoim zakresem także wydawanie decyzji dotyczących dotacji oświatowych, które mają charakter mieszany, tj. podmiotowo-przedmiotowy. Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia prawa - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 61 § 1 K.p.a. - przez ponowne wszczęcie postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy zostało ono uprzednio prawomocnie umorzone. Jak wynika bowiem z akt sprawy, decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...], Prezydent Miasta L. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu przez CNB [...]nienależnie pobranej dotacji, które to postępowanie nie jest tożsame z prowadzonym w niniejszej sprawie w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Słusznie wskazuje SKO w odpowiedzi na skargę, że odrębny jest przedmiot, jak i podstawa prawna niniejszego postępowania, co oznacza, że ww. decyzja z [...] lipca 2013 r. nie tamuje możliwości prowadzenia i merytorycznego zakończenia przedmiotowej sprawy. Zgodzić należy się z SKO również w kwestii braku podstaw do zarzucenia mu naruszenia art. 7 i art. 77 K.p.a. przez niedopełnienie obowiązku skompletowania całego materiału dowodowego i niewskazanie w decyzji, na podstawie jakiego materiału dowodowego podjęto sporne rozstrzygnięcie. Powołane przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym rozliczenia dotacji, jednak trzeba mieć na uwadze, że wynikający z art. 77 K.p.a. obowiązek organu do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. W przypadku kontroli wykorzystania przyznanej dotacji, możliwości poszukiwania i pozyskiwania materiału dowodowego przez organ dokonujący kontroli były wyznaczone granicami uprawnień przyznanych kontrolującym przez ustawę o systemie oświaty oraz regulacjami obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w L. nr XLVI/383/09. Należy przy tym zaznaczyć, że - wbrew twierdzeniom strony - brak jest w takim postępowaniu możliwości dokonywania kontroli dokumentów w biurze rachunkowym na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa ta bowiem reguluje prowadzenie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, podczas gdy kontrola wykorzystania dotacji taką nie jest. Jest to kontrola dotycząca wydatkowania środków publicznych, prowadzona w wąskim zakresie i w trybie określonym w uchwale organu samorządowego oraz przepisach ustawy o systemie oświaty. Rację ma SKO wskazując w swojej decyzji, że art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty upoważnia kontrolujących wykorzystanie dotacji do wstępu do szkół i placówek oraz do wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji, w tym finansowej. Sąd podziela stanowisko SKO, że z powyższego nie można wyprowadzić prawa do kontrolowania dokumentacji związanej z wykorzystaniem dotacji w siedzibie organu prowadzącego szkoły i placówki, dla których dotacja była przyznana, jak również w biurze rachunkowym, w którym jest ona przechowywana. Zgodzić się należy, że w tym przypadku prawo wstępu trzeba wiązać z prawem do wglądu dokumentacji, która powinna znajdować się w tej placówce. W takim też zakresie uprawnienia kontrolujących określa przywołana uchwała Rada Miejskiej w L. (§ 7 ust. 1). Przedmiotowa uchwała stanowi, że ustaleń w zakresie stanu faktycznego objętego kontrolą dokonuje się na podstawie dokumentów, pism wyjaśniających, pisemnych oświadczeń oraz opinii rzeczoznawców zebranych w toku postępowania kontrolnego (§ 7 ust. 4), przy czym kontrolujący może żądać od kontrolowanego sporządzenia m.in. niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów z dokumentów (§ 7 ust. 5). W efekcie, to strona decyduje zatem, jaka dokumentacja zostanie udostępniona i okazana kontrolującym, ona też ma interes w tym, aby przedłożona do kontroli dokumentacja była kompletna oraz pozwalała potwierdzić właściwe wydatkowanie otrzymanych środków. W rozpoznawanej sprawie, organ kilkukrotnie wzywał spółkę do przedłożenia dokumentacji wskazując, o jakie dokumenty chodzi, zwracał się także o wyjaśnienia. Przedstawiony na wstępie opis czynności organu dowodzi, że wskazał on stronie, jaką dokumentację uważa za niezbędną w postępowaniu kontrolnym. Nie można zatem obecnie zarzucać organowi, że orzekał na podstawie takich tylko dokumentów, jakie ostatecznie udało mu się od spółki uzyskać. Nie podzielił Sąd również zarzutu skargi (rozszerzonego w piśmie procesowym) w zakresie nieprawidłowego naliczania odsetek od podlegających zwrotowi dotacji. I tak - w świetle regulacji art. 134 p.p.s.a. - bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje, jak kwestia tychże odsetek została załatwiona przez organ I instancji w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. Niezależnie Sąd zauważa, że z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) jednoznacznie wynika, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tak też postąpiono w niniejszej sprawie. Trafnie zauważa SKO w odpowiedzi na skargę, że nie znajduje uzasadniania w przepisach prawa twierdzenie spółki, że odsetki należało naliczać od [...] grudnia 2012 r., tj. po upływie 15 dni od daty otrzymania protokołu kontroli. Sąd uznał natomiast zasadność skargi bowiem doszedł do przekonania, że skarżoną decyzję wydano z naruszeniem - wyrażonej w art. 15 K.p.a. - zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 80 K.p.a. oraz art. 107 § 3 K.p.a. Przypomnieć należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 15 i art. 138 K.p.a.). Obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy oznacza m.in., że w postępowaniu odwoławczym organ II instancji winien skontrolować, czy stan faktyczny został ustalony na podstawie kompletnego i wystarczającego materiału dowodowego oraz dokonać ponownej, wszechstronnej oceny tych dowodów. Warto w tym miejscu przytoczyć argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że "złożenie odwołania ma ten skutek, że organ odwoławczy uzyskuje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, w której zapadła decyzja organu pierwszej instancji. Skuteczność prawna takiego środka prawnego powoduje przeniesienie całej sprawy przed organ drugiej instancji. Organ odwoławczy musi więc wnikać w całość sprawy i brać na siebie odpowiedzialność za ponowne jej rozstrzygnięcie. (...) Organ odwoławczy ma obowiązki nie mniejsze niż organ pierwszej instancji. W efekcie, jak każdy organ, powinien dążyć przede wszystkim do rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, przez co należy rozumieć przeprowadzenie - w granicach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego - ponownego postępowania wyjaśniającego i wydanie decyzji co do istoty sprawy. Wydanie decyzji merytorycznej kończącej postępowanie nakazuje bowiem zasada szybkości i sprawności postępowania oraz ekonomii procesowej. (...) Organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, powinien dążyć z urzędu do wykrycia prawdy obiektywnej, a zatem do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy" (I OSK 2123/11, CBOSA). W sytuacji uznania istniejącego materiału dowodowego za budzący wątpliwości lub niepełny, organ II instancji - mając na względzie wymogi wynikające z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. - winien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgodnie z dyspozycją art. 136 K.p.a. Wynikający zaś z art. 80 K.p.a. obowiązek oceny - na podstawie całokształtu materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona powinien być rozumiany także jako konieczność dokonania oceny znaczenia oraz wartości poszczególnych dowodów dla rozpoznawanej sprawy. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że organ II instancji (SKO) nie wywiązał się z powyższych obowiązków, bowiem nie dokonał w istocie ponownego kompleksowego rozpoznania sprawy, a w szczególności nie odniósł się wystarczająco do sformułowanych w odwołaniu zarzutów koncentrujących się wokół braków uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, w tym zarzutów dotyczących powodów nieuwzględnienia wyjaśnień strony co do poszczególnych zakwestionowanych wydatków bądź uznania tych wyjaśnień za niewystarczające, niesprecyzowania w odniesieniu do jakich konkretnie wydatków stwierdził organ brak koniecznych dokumentów, braku w decyzji organu I instancji wyjaśnienia zawartych w niej wyliczeń matematycznych i powiązania ich z konkretnymi zakwestionowanymi wydatkami. Organ odwoławczy ograniczył się do ogólnej oceny prawidłowości zakwestionowania wydatków o określonym charakterze lub dotkniętych określonymi brakami nie wnikając w sporne - choćby w świetle podniesionych w odwołaniu zarzutów - kwestie przypisania konkretnych wydatków do poszczególnych, ogólnie określonych kategorii zakwestionowanych wydatków, w jakich pogrupowano je w tabelach zawartych w decyzji organu I instancji. Tymczasem trzeba mieć na uwadze, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji (którego zarzuty podtrzymano w skardze) strona zarzuciła m.in., że organ nie wyjaśnił, co legło u podstaw uznania, że konkretne wydatki nie zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem lub właściwie udokumentowane. W tym zakresie strona podnosiła, że wobec ogólnikowych sformułowań decyzji o brakach w dokumentacji lub niedostatecznym opisie dokumentów, nie jest ona w stanie zweryfikować, jakich konkretnie dokumentów - zdaniem organu - brakuje lub z uwagi na jakie okoliczności zakwestionowano ich przeznaczenie. Organ odsyła bowiem do szczegółowych ustaleń zawartych w protokole kontroli, które nie zostały przeniesione do treści samej decyzji. Zarzuty odwołania dotyczyły również braku w tej sytuacji możliwości powiązania danych zawartych w tabelach z końcowymi wynikami matematycznych wyliczeń, gdyż - według strony - zsumowanie i przeliczenie poszczególnych pozycji nie prowadzi w żaden sposób do uzyskania wyniku w postaci kwot wykazanych do zwrotu. Tym samym strona skarżąca podnosiła na etapie odwoławczym szereg zarzutów co do istniejących - jej zdaniem - niejasności w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, a dotyczących przyjętego przez ten organ stanu faktycznego, w tym sprecyzowania, których dowodów organ nie uznał i na jakiej podstawie oraz wyjaśnienia sposobu wyliczenia kwoty do zwrotu. W świetle poczynionych na wstępie rozważań stwierdzić należy, że tak sformułowane zarzuty odwołania obligowały organ II instancji do rzetelnego i wszechstronnego odniesienia się do tych kwestii, tym bardziej, że w zarzucanych kwestiach trudno odmówić stronie skarżącej choćby częściowo racji. Przede wszystkim Sąd podziela zastrzeżenia strony skarżącej w kwestii braku jasności co do tego, na jakiej podstawie zakwestionowano konkretne wydatki ujęte w tabelach. Decyzja pierwszoinstancyjna grupuje te wydatki w ogólnie opisanych kategoriach, do których utworzono tabele zawierające kwoty wydatków, ich wysokość, numer i treść dokumentów, na podstawie których zostały poniesione oraz wartości przypadające na poszczególne placówki. Przedstawiony sposób opisania spornych kwot mógł istotnie, zdaniem Sądu, pozostawiać wątpliwości co do przyczyn, dla których poszczególne pozycje zostały zakwestionowane. Mimo bowiem pogrupowania ich w tabelach, brak jest wskazania, co konkretnie zaważyło na uznaniu przedmiotowego wydatku za niewłaściwie udokumentowany lub wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie o uznaniu lub nieuznaniu określonego wydatku za zgodny z przeznaczeniem wymaga: 1) przedstawienia podstawy materialno-prawnej, według której dokonywana jest kwalifikacja danego wydatku, 2) wyjaśnienia dlaczego, w świetle przyjętej interpretacji przepisu prawa materialnego, określony wydatek nie kwalifikował się do uwzględnienia (a w sytuacji, gdy organ kwestionuje możliwość rozliczenia dotacją określonej kategorii wydatków, co przesądza o zaliczeniu takiego wydatku do danej kategorii). Zawarte w decyzji organu I instancji zdawkowe zbiorcze opisy powodów nieuwzględnienia ujętych w tabelach wydatków czynią natomiast, przynajmniej w odniesieniu do niektórych kwot, faktycznie trudną polemikę w kwestii, dlaczego dany wydatek uznano za "niezgodny z przeznaczeniem" lub "niedostatecznie udokumentowany". W odniesieniu do tych wydatków brak jest w tej decyzji ich przedyskutowania w kontekście wymogów wynikających z prawa materialnego, przy czy decyzja odsyła do uwag zawartych w protokole. W tym miejscu zgodzić trzeba się ze stroną skarżącą, że w sytuacji zakwestionowania określonych wydatków i określenia na tej podstawie kwoty dotacji do zwrotu, organ powinien wszelkie ustalenia, tak co do wysokości każdego wydatku, jak i powodów jego wyłączenia, zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki można wyprowadzić z brzmienia art. 107 § 3 K.p.a., który nakazuje wyraźnie organowi wskazanie w decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie można uznać za spełnienie tego obowiązku odesłania do protokołu weryfikacji dokumentów, a w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstaw zakwestionowania poszczególnych pozycji kosztowych. Protokół taki stanowi część materiału dowodowego i o ile nie jest zarazem załącznikiem stanowiącym integralną część decyzji, zawarte w nim uwagi nie zastępują braków uzasadnienia samego rozstrzygnięcia. Wszelkie uwagi, czy ustalenia, które zaważyły na uznaniu określonych wydatków za podlegające wyłączeniu, powinny znaleźć się w samej decyzji (choćby w formie dodatkowej rubryki w tabelach). Brak tego rodzaju mógłby być uzupełniony przez organ odwoławczy właśnie z uwagi na jego kompetencje i obowiązek ponownego rozstrzygnięcia w całości sprawy administracyjnej, jednak musiałby on w tym zakresie przedstawić własne uzasadnienie i wyjaśnienie istniejących wątpliwości, ze szczególnym uwzględnieniem zastrzeżeń i zarzutów podniesionych w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji stanowiska i rozważań w tym zakresie jednak zabrakło. Uzasadnienie decyzji odwoławczej jest bardzo oszczędne i w zasadzie nie odnosi się w ogóle do podniesionych w tym zakresie zarzutów strony. Organ odwoławczy wskazał co prawda, że wydatkowanie niektórych kwot przez spółkę uznano za niezgodne z przeznaczeniem dotacji ze względu na to, że oceniono je z punktu widzenia art. 90 ust. 3d u.s.o., w świetle którego "wydatkowanie zgodne z przeznaczeniem" należy rozumieć wąsko i przedstawił sposób interpretacji tego przepisu. Podzielając - co do zasady - tezę organu co do konieczności ścisłego interpretowania powyższej regulacji i rozróżnienia w tym kontekście wydatków związanych z realizacją zadań szkoły (i innych wymienionych w tym przepisie placówek) oraz wydatków na pokrycie potrzeb samego podmiotu je prowadzącego, Sąd zauważa zarazem, że teza taka wymaga wykazania w dalszej kolejności, że: a) określone kategorie wydatków nigdy lub zazwyczaj nie będą mogły być uznane za związane z realizacją procesów kształcenia i wychowania oraz poniesione na te cele, b) konkretne wydatki ujęte w tabelach mieszczą się w tych kategoriach. Przykładowo wymaga to wyjaśnienia, dlaczego wydatków opisanych jako "delegacja - prelekcje", "delegacja - szkolenia" czy "opłata za Internet" nie można wystarczająco powiązać z celami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobnie w przypadku wydatków uznanych za niewystarczająco udokumentowane w odniesieniu do każdego wydatku/ rodzaju wydatku strona powinna dysponować na podstawie decyzji informacją, czy było to wynikiem nieprzedstawienia dokumentu, czy niewystarczającego (i dlaczego) jego opisu, czy ewentualnie braku przekonujących wyjaśnień strony (wówczas - ewentualnie - dlaczego wyjaśnienia nie zasługiwały na uwzględnienie). Jak już wskazano, takich informacji w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych kosztów nie zawierały tabele ani pozostała część uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, jednak organ odwoławczy tego braku nie uzupełnił. Decyzja organu odwoławczego w tym zakresie również odsyła jedynie do szczegółowych wywodów i uzasadnienia zawartych w "protokole weryfikacji". Organ II instancji nie zajął także stanowiska odnośnie twierdzenia strony o przedstawieniu do kontroli umów o pracę, co było konieczne w sytuacji powołania się przez organ I instancji na braki takich umów oraz jednoczesnego zarzutu strony, że z decyzji nie wynika, których pracowników to dotyczy. Brak także w decyzji odwoławczej odniesienia się do przedłożonych do odwołania dowodów w postaci zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami oraz braku zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, które strona przedłożyła w związku z argumentacją, że w przypadku zakwestionowanych wydatków na wynagrodzenia nie wykazano by należności te były opłacane. Podobnie w kwestii wyjaśnienia zawartych w decyzji organu I instancji złożonych obliczeń (dokonanych w odniesieniu do osobnych grup wydatków i poszczególnych szkół), zdaniem Sądu faktycznie bardzo nieczytelnych i trudnych do odniesienia do kwot ujętych w tabelach, organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów, co nie pozwala przyjąć, że rozważył ponownie tę kwestię. W konsekwencji decyzja odwoławcza zawiera jedynie stanowisko organu co do sposobu rozumienia wydatków kwalifikowanych z punktu widzenia art. 90 ust. 3d u.s.o., stwierdzenia, że część spośród analizowanych wydatków nie była właściwie udokumentowana lub nie spełniała kryterium właściwego przeznaczenia, ale aktualna pozostaje wątpliwość skarżącej, które konkretnie dowody - na jakiej podstawie - uznano za niewystarczające i w jaki sposób dokonano wyliczenia kwoty dotacji do zwrotu. W zakresie bowiem szczegółowych wywodów i uzasadnienia decyzja organu odwoławczego ponownie odsyła do protokołu z weryfikacji dokumentów. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że nie tylko nie jest to dopuszczalne ze względu na wskazany wyżej wymóg kompletności uzasadnienia samej decyzji, ale także przekonanie się o motywach organu jest utrudnione ze względu na to, że akta administracyjne sprawy zawierają co prawda rzeczony protokół, jednak wszystkie analizowane w nim dokumenty zostały szczegółowo opisane w 13 załącznikach, których już w aktach administracyjnych brak. To zaś w ogóle uniemożliwia kontrolę Sądu w tym zakresie, a ponadto poddaje w wątpliwość, jaki faktycznie materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy. Brak jest bowiem w aktach sprawy tej akurat części protokołu, która miała (jak wynika to z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) zawierać szczegółowe omówienie zakwestionowanych wydatków. Stoi to z kolei na przeszkodzie przyjęciu, że organ II instancji rzeczywiście - ponownie - rozważył i ocenił wszechstronnie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. To zaś - w konsekwencji - narusza wspomnianą na wstępie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponownie orzekając w sprawie organ będzie obowiązany uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie dokonać wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego kompleksowej oceny, ustosunkowując się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.