II FSK 494/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 717/16 w sprawie ze skargi W.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 717/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.R. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od dnia 1 lipca do dnia 30 września 2010 r. oraz od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2010 r. Zarzuty w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", dotyczyły nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że tytuły wykonawcze zostały wypełnione zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 16 maja 2014 r." Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego braku stwierdzenia wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi doszedł do wniosku, że przesłanką stwierdzenia wymagalności, a więc ciążącego na zobowiązanym skonkretyzowanego obowiązku, jest walor ostateczności decyzji lub nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nadał decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności, zatem obowiązki z nich wynikające stały się wymagalne. Ponadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że w treści pouczenia znajdującego się na odwrocie tytułu wykonawczego wskazano art. 33 § 1 u.p.e.a., który zawiera ustawowe przesłanki zgłoszenia zarzutów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że nie może modyfikować określonego wzoru tytułu wykonawczego, poprzez dopisanie podstaw zgłoszenia zarzutów. W kontekście ostatniego zarzutu, tj. braku podania prawidłowej podstawy prawnej, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca rozróżnił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku od podstawy prawnej prowadzonej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a.). Podstawą prawną prowadzonej egzekucji były przepisy u.p.e.a., zaś w treści tytułów wykonawczych znajdowało się stwierdzenie, iż "należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy (...)". Natomiast w kwestii podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku organ pierwszej instancji zauważył, że egzekucja administracyjna ma zastosowanie do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. i może wynikać, m.in. z decyzji lub postanowień właściwych organów. Dodał, że w tytułach wykonawczych określono obowiązek podlegający egzekucji, poprzez wskazanie podstaw prawnych wydania decyzji z dnia 30 lipca 2015 r., będącej podstawą wydania ww. tytułów. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 17, art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 34 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że całkowicie bezzasadny jest zarzut, iż pouczenie w tytule wykonawczym nie podawało ustawowych podstaw zarzutów. Odwołując się do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. uznał, że pouczenie zawarte we wzorze tytułu wykonawczego dokładnie odpowiada treści ww. aktów, które to nie wymagają podania szczegółowych podstaw zarzutów. Sąd podzielił przy tym stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że wierzyciel nie może samowolnie modyfikować wzoru tytułu wykonawczego, w tym dopisywać ustawowych podstaw do wniesienia zarzutów. W odniesieniu do drugiego zarzutu, tj. braku podania prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, Sąd przyjął, że i w tym przypadku należy mieć na uwadze wzór tytułu wykonawczego i objaśnienia dotyczące jego wypełnienia, określone w ww. rozporządzeniu. Podkreślił, że tytuły wykonawcze w rozpoznawanej sprawie zostały wypełnione zgodnie z tymi objaśnieniami. W szczególności wskazano decyzję, na podstawie której egzekwowana była konkretna należność, a także podstawowe przepisy właściwych ustaw podatkowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że formularz tytułu wykonawczego jest drukiem, który powinien wskazywać wszystkie obowiązkowe według ustawy elementy, jednakże w sposób skrótowy i syntetyczny. Zdaniem Sądu, podanie jako podstawy egzekucji całego aktu normatywnego oraz wyszczególnienie najistotniejszych w sprawie przepisów, wyczerpuje obowiązki określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący wskazując na uchybienia w podaniu "podstawy prawnej prowadzenia egzekucji", w argumentacji odnosił się do podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sąd stwierdził wówczas, że podanie podstawy prawnej zarzutu jest nieprecyzyjne, bowiem ustawodawca rozróżnia "podstawę prawną prowadzenia egzekucji" i "podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji" (art. 27 § 1 pkt 6 i 3 u.p.e.a.). Dodał, że w przypadku, gdy bezpośrednim źródłem obowiązku jest konkretny akt administracyjny skierowany do strony, nie ma potrzeby wskazywania przepisów prawa materialnego, na podstawie których został on wydany. W niniejszej sprawie bezpośrednim źródłem obowiązku była decyzja z dnia 30 lipca 2015 r., powołana w tytułach wykonawczych. W ocenie Sądu, uznanie powyższych zarzutów za bezzasadne czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do naruszenia pozostałych dwóch. Punktem wyjścia do ich rozpatrywania byłoby bowiem uznanie, że niezasadnie nie uwzględniono zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd doszedł do wniosku, że niezasadny jest także zarzut dotyczący niestosowania przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu egzekucyjnym na mocy odesłania przez art. 18 u.p.e.a. do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a." Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma bowiem powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania. Zaznaczył, że z tym ostatnim przypadkiem - ze względu na sprzeczność celów obu regulacji - mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 135 i "art. 145 § 1 lit. b) i c)" P.p.s.a., poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: 1) art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z "art. 33 § pkt 10" u.p.e.a., poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że inkryminowane tytuły wykonawcze zawierają prawidłowe pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo tego, że nie podaje ustawowych podstaw takich zarzutów; 2) art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z "art. 33 § pkt 10" u.p.e.a., poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że inkryminowane tytuły wykonawcze zawierają prawidłową podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej pomimo tego, że jako podstawę normatywną podano Ordynację podatkową, a zatem cały akt prawny; 3) art. 17, art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 34 u.p.e.a., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postępowania; 4) art. 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania; 5) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postępowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Przechodząc w oceny poszczególnych zarzutów rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W myśl tego pierwszego przepisu, tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie pouczenie takie zamieszczone zostało w tytułach wykonawczych, jako element - określonego przez Ministra Finansów w wydanym na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a. rozporządzeniu z dnia 16 maja 2014 r. - wzoru tytułu wykonawczego. Z przytoczonego wyżej przepisu, tj. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w żaden sposób nie wynika, aby organ wystawiający tytuł wykonawczy był zobowiązany do przytoczenia w tym tytule treści art. 33 § 1 u.p.e.a., a więc przepisu, który określa, co może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie został także naruszony art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., albowiem tytuł wykonawcze zawierają wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. art. 2 u.p.e.a., który stanowi m.in., iż egzekucji administracyjnej podlegają podatki opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast przytoczona na poparcie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotyczy w istocie rzeczy objętej dyspozycją art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku, który to przepis nie został w tej skardze wskazany jako naruszony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Na wstępie należy zauważyć, że Skarżący wskazując na naruszenie tych przepisów nie wykazał, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ograniczając się w tym zakresie do gołosłownego stwierdzenia w odniesieniu do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, że uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd je uwzględnił winien uchylić zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii odpowiedniego stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. oraz podkreślając odmienne cele, jakie te postępowania realizują, słusznie zwrócił uwagę, że obowiązek zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia co do zebranych dowodów i materiałów, występuje w tych postępowaniach, gdzie postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w ogóle się prowadzi, a takim postępowaniem nie jest postępowanie egzekucyjne. Nie ma zatem automatycznego obowiązku, aby przed wydaniem każdego postanowienia w ramach postępowania egzekucyjnego wzywać zobowiązanego, a także wierzyciela (jeżeli nie jest nim jednocześnie organ egzekucyjny) do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Natomiast zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym może być realizowane w innych formach, np. w zakresie określonym w art. 73 k.p.a. Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art.151 P.p.s.a., a także art. 17, art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 34 u.p.e.a. w ujęciu skargi kasacyjnej nie mają samoistnego, lecz jednie wtórny charakter, w tym sensie, że ich naruszenie stanowić miało konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a., skargę tę oddalił. ----------------------- 2