II FSK 3467/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1160/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1160/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.J. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r., w przedmiocie nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. I.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący pismem z dnia 15 lutego 2008 r. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że od dnia 15 lutego 2008 r. zawiesza prowadzenie działalności w zakresie przewozu osób. Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie uznał przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego, z uwagi na podjęcie i prowadzenie działalności w okresie zgłoszonej przerwy. Organ wskazał, że przeprowadzone czynności sprawdzające dotyczące ewidencjonowania przez podatnika sprzedaży usług taksówkowych przy pomocy kasy fiskalnej za okres od 8 lutego 2006 r. do 26 kwietnia 2012 r. wykazały, że w okresie zgłoszonej przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący świadczył usługi w zakresie przewozu osób taksówką osobową. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie fiskalnych raportów okresowych wydrukowanych z należącej do podatnika kasy rejestrującej, z których wynikało, że w dniach: 27 lutego i 3 maja 2008 r., 13 czerwca 2011 r., 28 stycznia, 9 lutego, 22 i 23 marca oraz 22 kwietnia 2012 r., podatnik wystawił 156 paragonów na łączną kwotę 5.202,70 zł. Podatnik oświadczył, że załączał kasę celem doładowania baterii. Organ ustalił, że podładowanie akumulatora wewnętrznego kasy nie wymaga jej załączenia i rejestrowania sprzedaży. Organ wskazał ponadto, że podatnik w okresie zgłoszonej przerwy w działalności gospodarczej zgłaszał do Obwodowego Urzędu Miar w P.przyrząd pomiarowy i uzyskał stosowane świadectwo w dniu 11 lipca 2008 r., 28 marca 2012 r. Z informacji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar wynika, że obowiązek legalizacji ponownej urządzenia rejestrującego dotyczy wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze świadczenia usług, m.in. w zakresie usług taksówkowych przewozu osób. Nadto organ podatkowy ustalił, że Skarżący od 15 lutego 2008 r. nie oddał licencji do depozytu. Tym samym oświadczenie strony w tym zakresie organ uznał za niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że podatnik w okresie zgłoszonej przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 22 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wskazał, że kasa fiskalna była załączana w okresie przerwy działalności, ponieważ była sprawdzana w celu jej sprzedaży. Nadto Skarżący podniósł, że w okresie zawieszenia działalności dwukrotnie naprawiał samochód w warsztacie i podczas naprawy odłączono akumulator, a po jego ponownym podłączeniu kasa automatycznie się załączała. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. I.5. W kolejnych pismach procesowych Skarżący powtórzył, że w okresie zawieszenia działalności ze względów zdrowotnych, jak i z uwagi na zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, nie świadczył żadnych usług przewozu osób. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, na jakiej podstawie przyjęły, że wniosek Skarżącego dotyczył zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej, u.z.p.d.), a nie zawieszenia prowadzonej działalności, zgodnie z art. 34 ust. 3 u.z.p.d. I.7. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2016r. sygn. akt II FSK 672/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w dacie złożenia wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. obowiązywał jedynie art. 34 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., organy podatkowe zatem trafnie potraktowały pismo Skarżącego jako zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. I.8. Rozpoznając ponownie skargę WSA w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd powołał okoliczności, które wskazał w zaskarżonej decyzji organ i uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy obu instancji zebrały dowody konieczne dla wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wszystkie wskazane w decyzji okoliczności dowodzą, że podatnik w okresie zgłoszonej przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej świadczył usługi taksówkowe. Wbrew zarzutom Skarżącego stanowisko powyższe nie zostało w ocenie Sądu oparte wyłącznie na rejestrach ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kasy fiskalnej, choć jest to dowód istotny. Sąd podzielił stanowisko organów, że nie można dać wiary twierdzeniom podatnika, że załączał kasę fiskalną i rejestrował obrót, aby podtrzymać sprawność urządzenia rejestrującego. Jak wynika z informacji autoryzowanego serwisanta kasa rejestrująca była sprawna i nie było konieczne załączanie kasy, aby podładować akumulator, tym bardziej nieuzasadnione było rejestrowanie fikcyjnego obrotu. Tym bardziej złożone wyjaśnienia podatnika należy uznać za niewiarygodne, zważywszy, że podatnik podejmował również w okresie zgłoszonej przerwy czynności, które są wymagane wyłącznie od podmiotów świadczących usługi transportu drogowego, takie jak wnioski o ponowną legalizację taksometru, czy też wniosek o zmianę licencji w związku ze zmianą samochodu. Sąd podzielił także stanowisko organów, że Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które obalałyby ustalenia organów. Fakt podjęcia pracy przez Skarżącego, jak również przedłożone zaświadczenia lekarskie nie dowodzą, że nie prowadził działalności gospodarczej w okresie zgłoszonej przerwy. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie: a) art. 153 i 190 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, j,t. z późń zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 Kpa, poprzez dokonanie przez WSA ustaleń w kwestii zaprzestania przez Skarżącego prowadzenia działalności w postępowaniu sygn. akt I SA/Po 400/13 i dowolne przyjęcie przez ten Sąd zupełnie odmiennych ustaleń w kwestii prowadzenia przez Skarżącego działalności; b) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych wynikających z paragonów fiskalnych, zaświadczeń z ZUS i twierdzeń Skarżącego odnośnie jedynie kontrolowanego uruchamiania kasy fiskalnej i swobodne przyjęcie, że skoro Skarżący używał kasy fiskalnej, to musiał osiągnąć obrót opodatkowany podatkiem od osób fizycznych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i określenie wymiaru podatku od Skarżącego, bowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz przyznanie na rzecz pełnomocnika zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na jednej podstawie kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ) tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego, choć w petitum skargi kasacyjnej powołano się błędnie na przepis art.174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędnie także zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 7 k.p.a., który w niniejszej sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Trzeba także podkreślić, że postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej nieprawidłowo skonstruowano zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.121 O.p., art.187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił ( por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednakże z uwagi na fakt, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominął wskazane przez Skarżącego okoliczności i dowody, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił merytorycznie odnieść się do tych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył przepisów art.153 p.p.s.a. i 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazujących na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych na podstawie tego samego materiału dowodowego niż przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 400/13, który to wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 672/14 jedynie z uwagi na naruszenie przepisu prawa materialnego art. 34 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zaakcentować trzeba, że w wyroku z dnia 13 listopada 2016 r. Sąd I instancji nie rozstrzygnął kwestii dotyczącej istoty sporu tj. czy w okresie zgłoszonej przerwy Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Merytoryczne rozpatrzenie przedmiotu sporu nastąpiło dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji. Trudno także zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie uwzględnił przedstawionego stanowiska w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.05.2016 r., zaskarżony wyrok zapadł zgodnie z wykładnią prawną w nim wskazaną. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania pomimo ich niewłaściwego skonstruowania należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i słusznie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu wszechstronne zebranie i wyjaśnienie materiału dowodowego w sprawie jak i dokonały jego oceny nie naruszając przy tym dyspozycji art.122 O.p., art.187 § 1O.p. i art.191 O.p. Trafnie zatem Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w trakcie zgłoszonej przerwy, przedstawił materiał dowodowy przemawiający za prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe. I tak na powyższe wskazywał m.in. fakt ewidencjonowania obrotu z użyciem kasy fiskalnej po dacie zgłoszonej przerwy ( 156 paragonów na łączną kwotę 5.202,70 zł ); niezwrócenie w Urzędzie Miasta licencji na prowadzenie taxi osobowego; dokonanie zmiany pojazdu i wystąpienie o nową licencję; dokonanie w dniach 11.07.2008 r. oraz 28.03.2012 r. zgłoszenia do ponownej legalizacji taksometru elektronicznego w Obwodowym Urzędzie Miar. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie potwierdzał także, jak trafnie uznał Sąd I instancji, że załączanie kasy fiskalnej i ewidencjonowanie obrotu łączyło się tylko z czynnościami naprawy kasy fiskalnej w serwisie. W tym zakresie Skarżący nie przedstawił książki serwisowej na udowodnienie powyższych okoliczności. Słusznie także Sąd I instancji uznał, że przedłożone w toku postępowania przez Skarżącego zaświadczenia lekarskie oraz fakt zatrudnienia, nie uniemożliwiał Skarżącemu świadczenia usług taksówkowych w okresie zgłoszonej przerwy. Sąd podkreślił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawał fakt, że Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie poprzedzającym prowadzone postępowanie. Ponadto okres niezdolności do pracy wynikający z przedłożonych kserokopii zaświadczeń ZUS ZLA nie pokrywał się z datami, w których został zaewidencjonowany obrót na kasie fiskalnej, a sam fakt zatrudnienia nie kolidował z wykonywaniem usług przewozowych po godzinach pracy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.