I SA/Gd 759/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 listopada 2014 r. nr [....] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Spółki z o.o., z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...], obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego w "B" S.A. (dalej w skrócie zwany Bankiem "B"). W wyniku realizacji zajęcia Bank przekazał na rachunek organu egzekucyjnego środki pieniężne w wysokości 117.328,33 zł. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., organ egzekucyjny zwolnił spod egzekucji rachunek bankowy w Banku "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował także środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego w "C" S.A. (dalej w skrócie Bank "C"), na podstawie zawiadomienia z dnia 20 sierpnia 2014 r. Bank "C" w dniu 2 września 2014 r. przelał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne w wysokości 53.252,49 zł. Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 sierpnia 2014 r. podnosząc, że toczące się postępowanie w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oznacza w istocie odroczenie terminu wykonania obowiązku względnie brak wymagalności obowiązku z innego powodu, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r., działając na podstawie art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązany zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 sierpnia 2014 r. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania, natomiast postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. uznał za nieuzasadniony zarzut zobowiązanej Spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie w przedmiocie zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 25 sierpnia 2014 r. dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów, postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. określił, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 sierpnia 2014 r. wynosiły 73.458,60 zł. Na powyższe koszty złożyły się wydatki egzekucyjne w wysokości 12,20 zł za wysyłkę dwóch listów, opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 61.195,20 zł oraz opłata manipulacyjna w wysokości 12.239 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, iż w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] powstały koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej, opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo również określił wysokość opłaty manipulacyjnej oraz wysokość wydatków egzekucyjnych, tytułem opłaty za nadanie 4 przesyłek poleconych. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał natomiast naliczenie opłaty za zajęcie rachunku bankowego w Banku "B", skoro rachunek ten został następnie zwolniony spod egzekucji. Zdaniem organu, opłata za czynność egzekucyjną, o której stanowi art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winna zostać naliczona w związku z zajęciem dokonanym Banku "C". Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że opłata za zajęcie rachunku bankowego w Banku "C" jest wyższa, od opłaty, którą określił organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, przyjmując, że opłata w wysokości 5% egzekwowanej należności winna być naliczona od zajęcia rachunku bankowego w Banku "B". W ocenie organu obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w postaci opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., a nie jak przyjął organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 sierpnia 2014 r. nie jest dla strony korzystniejsze. Zmiana orzeczenia organu pierwszej instancji byłaby orzeczeniem wydanym na niekorzyść strony skarżącej, co w świetle art. 139 k.p.a. jest niedopuszczalne. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W treści skargi skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64 § 6 w związku z art. 64b w związku z art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz o zawieszenia postępowania z urzędu. Zdaniem skarżącej wskazane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie w jakim przewidują jednoczesne obciążenie zobowiązanego opłatą, opłatą manipulacyjną oraz wydatkami egzekucyjnymi, przy czym opłata oraz opłata manipulacyjna nie są związane z kosztami faktycznie poniesionymi przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji, oraz w zakresie w jakim przepisy statuujące obowiązek obciążenia zobowiązanego opłatą i opłatą manipulacyjną nie przewidują miarkowania wysokości takich opłaty i opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy te oparte są bowiem na koncepcji wielokrotnego nakładania ciężaru finansowego w odniesieniu do tych samych czynności organu państwa. Określenie rozmiaru tego ciężaru finansowego ma przy tym charakter sztywny i nie uwzględnia rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ państwa w związku z podjęciem czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie o sygn. akt SK 31/14. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie wobec wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 28 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej zwanej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły m.in. przepisy art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz 599) – dalej w skrócie zwana u.p.e.a., w oparciu o który organ egzekucyjny ustalił wysokość opłaty za zajęcie prawa majątkowego oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., który legł u podstaw określenia wysokości opłaty manipulacyjnej. Przywoływane przepisy podlegały badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. W uzasadnieniu do przywołanym wyroku Trybunał podkreślił, że "opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (...). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty". Trybunał - odwołując się do swojego wcześniejszego stanowiska, że "ustawodawca ma względną swobodę kształtowania dochodów i wydatków państwa (...) szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (...) jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym (...) – stwierdził, że "swoboda ta jest równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasady wyłączności ustawowej w dziedzinie regulacji podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji) (...)". Wobec tego Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji będzie więc takie działanie ustawodawcy, które z punktu widzenia aktualnej wiedzy jest nadmierne w stosunku do założonych celów". Analizując m.in. stanowiącą podstawę prawną zaskarżonego postanowienia regulację prawną Trybunał uznał, że choć bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczenie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane czynności egzekucyjne, to "nie można zapominać o podstawowym celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Celem egzekucji, co do zasady, nie jest bowiem represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa (...). Środków egzekucyjnych oraz związanych z nimi opłat nie można zatem kwalifikować jako sankcji wobec podmiotu niewywiązującego się z określonych prawem obowiązków. Pełnią one raczej funkcję stymulująco-wychowawczą. Konieczność poniesienia opłat egzekucyjnych obciąża bowiem zasadniczo zobowiązanego. Związana z tym dolegliwość materialna powinna stanowić dodatkowy bodziec skłaniający zobowiązanego do dobrowolnego uiszczenia należności. Powinien on w szczególności być świadomy, że uchylanie się od dobrowolnego wykonania obowiązku może wiązać się nie tylko z jego przymusowym wykonaniem, ale także z dodatkowymi kosztami (...)". Trybunał zauważył, że wysokość opłaty przy obecnym mechanizmie ich naliczania może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, co jest jak podniósł Trybunał konstytucyjnie dopuszczalne. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednakże Trybunał stwierdził, że "swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku". Wobec tego Trybunał przyjął, że "brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Zdaniem Trybunału, "brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej prowadzi do tego, że stają się one – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym". Trybunał podniósł również, że "przyjęty system określania wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej nie mobilizuje także organu egzekucyjnego do podejmowania szybkich działań czy sprawnego postępowania. Zgodnie z przyjętą regułą, do podstawy obliczania wysokości opłaty egzekucyjnej wlicza się także odsetki z tytułu należności niezapłaconej w terminie (art. 64 § 7 u.p.e.a.). To znaczy, że na wysokość opłaty egzekucyjnej mają wpływ odsetki za zwłokę, które z każdym dniem powiększają jej wartość. Dlatego też im później zostanie naliczona opłata za czynności egzekucyjne, tym wyższa będzie jej wysokość, niezależnie od charakteru czynności egzekucyjnych, za które te opłaty zostaną naliczone, oraz niezależnie od skutków samej egzekucji. Takie rozwiązanie nie stanowi skutecznej zachęty do szybkiego podejmowania czynności egzekucyjnych przez organy egzekucyjne". Biorąc to pod uwagę Trybunał stwierdził, że "regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Ponadto mogą zniechęcać dłużników do dobrowolnego, choć spóźnionego – skoro sprawa dojrzała do egzekucji – regulowania zobowiązań. Opłata egzekucyjna oraz opłata manipulacyjna zostaną bowiem pobrane bez względu na spełnienie świadczenia i umorzenie postępowania". Trybunał – określając skutki wyroku – podniósł m.in., że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który m.in. powinien określić w granicach norm konstytucyjnych maksymalną wysokość m.in. opłaty manipulacyjnej. Trybunał zaznaczył, że "konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji". W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało ogłoszone w dniu 16 sierpnia 2016 r. (Dz.U. 2016, poz. 1244). Zauważyć należy, że prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. W związku z tym, do rozważenia pozostaje kwestia tego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutki tylko na przyszłość, tj. ex nunc, czy też wywierają skutki retroaktywnie (ex tunc) tj. od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Odnotowania wymaga, że w powyższym zakresie stanowisko nauki i orzecznictwa nie jest jednolite. W postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), w którym Trybunał wyjaśniaj wątpliwości związane z wyrokiem z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99), wyrażony został pogląd co do tego, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). W świetle powyższej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że z chwilą ogłoszenia wyroku tego Trybunału, niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału (postanowienie w sprawie K 4/99): "użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji termin nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że choć niezgodny z Konstytucją RP, akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z Konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Trybunał skonkludował, że "uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia regulacji z poprzednio obowiązującą". Na skutki konstytucyjnoprawne, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu, szczególną uwagę Trybunał Konstytucyjny zwrócił w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00). W podsumowaniu uzasadnienia Trybunał zaakcentował, że Konstytucja RP nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału orzekający o niezgodności określonych przepisów z Konstytucją RP działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP jasno wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Natomiast zminimalizowanie lub naprawienie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu do chwili wejścia wyroku Trybunału w życie w stosunku do ukształtowanych i skonsumowanych zaszłości prawnych - określają łącznie w tej sprawie art. 190 ust. 3 i 4 w związku z art. 193 Konstytucji RP. W kwestii skutków temporalnych jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrażane były także poglądy wskazujące na to, że orzeczenie takie wywołuje skutki ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 13 marca 2007 r. (K 8/07) Trybunał stwierdził, że orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, iż z datą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). W niniejszej sprawie niekonstytucyjność dotyczy ukształtowanej w wyniku nowelizacji treści norm, a nie trybu uchwalania nowelizacji (ustawy zmieniającej). Niekonstytucyjność w zakresie trybu uchwalenia aktu (wejścia jego w życie) powodowałaby, iż czasowe skutki orzeczenia Trybunału stwierdzającego tę niekonstytucyjność należałoby wiązać z inną datą, niż ogłoszenie wyroku Trybunału w odpowiednim organie promulgacyjnym. W takim bowiem wypadku należałoby odnosić je do momentu uchwalenia przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Natomiast – co do zasady – gdy niekonstytucyjność dotyczy treści aktu, wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza to jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału. W doktrynie podkreśla się, że wprawdzie do wszelkich stosunków prawnych powstałych po wejściu w życie orzeczenia Trybunału należy stosować regulację prawną uwzględniającą skutki tego orzeczenia, a więc w przypadku wyroku negatywnego – bez aktu normatywnego (przepisu prawnego), który utracił moc obowiązującą, lecz zasada ta znajduje zastosowanie nie tylko do stosunków ukształtowanych po wejściu w życie orzeczenia Trybunału, ale również do stosunków wcześniejszych, co do których nie zostało wydane ostateczne rozstrzygnięcie w administracyjnym toku instancji ani nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądowe. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, o której mowa wart. 190 ust. 3 Konstytucji RP, oznacza bowiem, że niekonstytucyjny akt normatywny jest derogowany z systemu prawnego w sposób bezwzględny i bezwarunkowy, a zatem nie może być stosowany również do oceny stanów faktycznych ukształtowanych w czasie, gdy jeszcze obowiązywał. (M. Florczak-Wątor "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne", Przedsiębiorstwo wydawnicze "Ars boni et aequi", Poznań 2006, str.72 i n.). Wyjątki od tej reguły odnoszą się tylko wypadków, gdy Trybunał odroczy w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego lub gdy w sentencji tzw. wyroku aplikacyjnego wyłączy wprost wsteczne działanie niekonstytucyjnego aktu (przepisu). W opisywanej materii trzeba podkreślić, iż analogiczny pogląd zarysował się ewidentnie w praktyce orzeczniczej sądów. W szczególności należy przywołać tu tezy licznych orzeczeń Sądu Najwyższego, który niejednokrotnie stwierdzał, że akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to przede wszystkim względami wynikającymi z treści cytowanego wyżej art. 190 ust. 4 Konstytucji, traktującego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jako podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rodzaju rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Według poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy – skoro może być wzruszone orzeczenie prawomocne wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można wymagać, by w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy (postanowienie z dnia 7.12.2000 r. III ZP 27/00, publ. OSNAPiUS 2001 nr 10, poz. 331, wyrok z 27.09.2002 r., sygn. II UKN 581/01 publ. OSNP 2002/23/581, niepublikowane wyroki z dnia 5 września 2001 r., II UKN 542/00 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., II UKN 281/01). Z kolei w wyroku z 4.12.2002r., sygn. III RN 202/01 (OSNP 2003/24/584) Sąd Najwyższy wyraził przekonanie, że przepis ustawowy, który został uznany za niekonstytucyjny orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, opublikowanym wprawdzie po wydaniu ostatecznej decyzji, ale przed rozpoznaniem skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie powinien być stosowany jako wzorzec kontroli decyzji organów administracji publicznej. Tym samym należy przyjąć, iż sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału, powinny być rozstrzygnięte z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Przedstawione stanowisko doktryny i judykatury Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – w składzie orzekającym – podziela w całej rozciągłości. Zważywszy zatem na uregulowania zawarte w art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - wprawdzie dany akt normatywny (przepis prawny) uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to nie powinien być jednak zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów (art. 190 ust.1) uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że pozostaje on w sprzeczności z aktem normatywnym hierarchicznie najwyższej rangi jakim jest Konstytucja, albowiem sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, tj. od daty wydania danego aktu normatywnego, bądź wejścia w życie przepisu prawnego, których domniemanie konstytucyjności zostało przez Trybunał obalone. W takim świetle przeważa zapatrywanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, ale w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału. W wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 48, poz. 327) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." Podzielając poglądy o możliwości retroaktywnego stosowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie należało uchylić. Oparte zostało ono bowiem na treści przepisów prawnych, które Trybunał, w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. uznał za sprzeczne z Konstytucją. W szczególności za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uznał mechanizm ustalania wysokości opłat egzekucyjnych za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz wysokości opłaty manipulacyjnej, który zgodnie z treścią zakwestionowanych norm nie przewiduje maksymalnych granic ustalanych opłat. Taka sytuacja, jak wskazał Trybunał prowadzi do tego, że opłaty przestają być formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu za podejmowane czynności, lecz stają się dodatkową sankcją pieniężan dla dłużnika. Zdaniem Sądu, okoliczności związane ze skutkami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na co zwracał uwagę w swym rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny, znajdują odzwierciedlenie w realiach przedmiotowej sprawy. Stanowi to, obok stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. dodatkowy argument przemawiający za uznaniem zaskarżonego postanowienia za sprzeczne z prawem. Jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez podatnika, to jednak wysokość tych opłat nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Czynności jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do wysłania 4 pism (na co wskazuje w swej decyzji sam organ odwoławczy) - do obu banków oraz do strony skarżącej - a w wyniku egzekucji przeprowadzonej z rachunku bankowego, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania, ustalone zostały wysokie koszty egzekucyjne, bo w łącznej wysokości przekraczającej 73.000 zł. Zważywszy zatem, że ani stopień skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny ani nakład pracy nie uzasadniał ustalenia tak wysokich opłat, nieadekwatnych do działań organu egzekucyjnego, aktualna w sprawie jest postawiona przez Trybunał Konstytucyjny teza, że ustalone w rozpoznawanej sprawie opłaty za czynności egzekucyjne stanowiły swego rodzaju dodatkową dolegliwość, karę dla dłużnika z tytułu niewykonania ciążących na nim obowiązków zapłaty podatku. Tak ustalone opłaty nie realizowały zatem podstawowego celu postępowania egzekucyjnego za który należy uznać doprowadzenie do wykonania przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Podsumowując, zakwestionowanie przez Trybunał zgodności z Konstytucją mechanizmu ustalania wysokości opłat egzekucyjnych oznacza, że wysokość opłaty manipulacyjnej oraz opłaty egzekucyjnej ustalonej w oparciu o art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., którymi organ egzekucyjny obciążył stronę skarżącą stosując ten mechanizm, należy uznać w niniejszej sprawie za ustalone w nieprawidłowej wysokości, choć samo obciążenie tymi opłatami, z uwagi na brak dobrowolnego wykonania ciążącego na stronie obowiązku, było zasadne. W związku z tym oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach prawa, które Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczne z Ustawą zasadniczą, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu, w obrocie prawnym nie powinien bowiem pozostawać taki akt administracyjny, który oparty został na przepisach uznanych za naruszające zasady wyrażone w treści norm konstytucyjnych. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.