I FSK 387/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w L. (obecnie Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 689/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w L. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna E. Sp. z o.o. w L. (skarżąca/Spółka) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia jej zarzutów do protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego w O. dotyczących kwestionowanych, także w tym postępowaniu, zakupów i wydatków w zakresie e-platform, uznając, że postępowanie to dla niniejszej sprawy jest zagadnieniem wstępnym. 1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 5 maja 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego wskazując, że prawidłowość rozliczenia projektów związanych z utworzeniem i funkcjonowaniem e-platform zakupowych nie dotyczy rozstrzygnięcia prawnego, które można uznać za zagadnienie wstępne. Organ prowadzi własne postępowanie, w którym zgromadził materiał dowodowy, w ramach którego zgromadzono dokumenty, w tym z oględzin wyjaśnień strony i jej kontrahentów. Przesłuchano świadków i strony. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy w.w. postanowienie. Ocenił, że ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie nie są uzależnione od wyników postępowania prowadzonego przez Urząd, który weryfikując stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem kontroli stwierdził nieprawidłowości związane z rozliczeniami finansowymi dotyczącymi e-platform zakupowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia w całości, względnie o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów o właściwości rzeczowej, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015r. poz. 990 ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej) w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 31 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: u.k.s.) polegające na orzekaniu w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z naruszeniem właściwości rzeczowej, gdyż nie był właściwy w sprawach podatku akcyzowego - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak uchylenia postanowienia organu I instancji pomimo wystąpienia przesłanek do jego uchylenia - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, wymagającego zawieszenia kontroli skarbowej - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w pełni materiału dowodowego w zakresie podstaw faktycznych zawieszenia kontroli skarbowej do czasu rozstrzygnięcia zarzutów Spółki wobec ustaleń kontrolnych dotyczących zakupów i wydatków e-platform 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Wyjaśnił, że prowadzone przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Warmia i Mazury postępowanie, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczeniami projektu współfinansowanego ze środków unijnych, jest postępowaniem odrębnym od czynności prowadzonych przez organ kontroli skarbowej. Jakkolwiek oba postępowanie pozostają w związku, to wynika to tylko z tego, że odnoszą się do tych samych zdarzeń. Nie oznacza to jednak, że wynik postępowania kontrolnego jest uzależniony od wyniku w.w. postępowania. Organ kontroli skarbowej ma inny zakres właściwości rzeczowej i dokonuje własnych ustaleń w oparciu zgromadzony materiał dowodowy. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 3.2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekał jedynie w zakresie własnej kompetencji tj. VAT. Nadto wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wydał już w sprawie decyzję merytoryczną w dniu 22 lipca 2016 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia niezgodnego z przepisami o właściwości rzeczowej organów podatkowych wskutek naruszenia w.w. przepisów w związku z : a) art. 133 § 1 zd. 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutu naruszenia właściwości przez organ odwoławczy przy wydawaniu skarżonego postanowienia, b) przyjęciu i uwzględnieniu błędnych ustaleń organu odwoławczego dotyczących stanu faktycznego i przebiegu postępowania w sprawie wniosku o zawieszenie kontroli skarbowej w całości, co stanowiło także naruszenie przez organ art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) w zw. z art. 239 O.p. wskutek jego niezastosowania, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia w całości postanowienia zaskarżonego w zażaleniu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej; c) art. 133 § 1 zd. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. przez uznanie za prawidłowe działania organu odwoławczego w okolicznościach przedstawionych w skarżonym postanowieniu, pomimo naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych, co wynikło z powielania przez organ odwoławczy wadliwych twierdzeń organu kontroli skarbowej; d) wskutek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia właściwości rzeczowej organu odwoławczego, tj. art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w postanowieniach organów obu instancji nie wyjaśniono przesłanek formalnoprawnych do orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w sprawie zawieszenia postępowania w przedmiocie zobowiązań w VAT jak i podatku akcyzowego; Sąd nie dostrzegł i nie rozpatrzył też należycie - jasno przedstawionego w skardze zarzutu co do błędnego pouczenia przez organ kontroli skarbowej o prawie do złożenia zażalenia na postanowienie do właściwych organów w odpowiednim zakresie (skoro w sprawie VAT oraz o podatku akcyzowym orzekł w jednym postanowieniu, zamiast w odrębnych). Błędne pouczenie w sprawie środków odwoławczych nie może przecież szkodzić stronie - a w zaistniałym stanie faktycznym skarżącej nie umożliwiono zaskarżenia postanowienia w sprawie akcyzy. Sąd w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii, pomimo zarzutów skargi w tym przedmiocie, stąd Spółka zarzuca naruszenie art. 214 O.p. Naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a. jest zatem oddalenie skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu kontroli skarbowej, które to postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p., 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że w postępowaniu w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia kontroli skarbowej na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p.; 3) naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. polegające na zamieszczeniu w wyroku błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy, przedstawionych w skarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy - z naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., co odzwierciedla niezgodność argumentacji Sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 31 i art. 26 ust. 1 u.k.s. polegające na uznaniu w skarżonym wyroku dopuszczalności orzekania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy w całości postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, jakkolwiek nie było to wynikiem uznania za zasadne wszystkich zarzutów kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi następcze przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniensa.gov.pl). 5.3. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny wobec stron postępowania sądowoadministracyjnego, stwarzając im możliwość prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39). 5.4. Powyższe uwagi odnoszą się do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji wobec zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ wydający zaskarżone postanowienie przepisów o właściwości rzeczowej. Domagając się w skardze stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, skarżąca podniosła naruszenie art. 19 ust 1 pkt 2 w zw. Z art. 20 ust 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 14 ust 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 31 i 26 ust 1 u.k.s. Sąd pierwszej instancji w istocie nie rozstrzygnął o tym zarzucie, o tyle, że przedstawione w uzasadnieniu stanowisko nie znajduje oparcia w materiale sprawy. W tym kontekście zasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. pierwsze stanowiącego, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 5.5. Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniając powyższego zarzutu skargi, zawarł wszystkie wywody w stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie "orzekł jedynie w zakresie własnej kompetencji – tj. podatku od towarów i usług. Na marginesie nadmienić należy, że ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiotowej sprawie wydał decyzję z dnia 22 lipca 2016 r. znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. W świetle powyższego zaskarżone postanowienie dotyczy zakończonego już etapu postępowania kontrolnego". 5.6. Skarżący zarzut w tożsamym zakresie sformułował w skardze kasacyjnej (pkt II). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zajął pełnego stanowiska wobec tego zarzutu, tym samym nie rozstrzygnął o nim. Nie jest bowiem zgodne z prawdą twierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Już z samej sentencji wynika, że postanowienie wydane zostało "w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2012 r. do grudnia 2012 r." Sąd pominął ten aspekt przedmiotowego postanowienia nie wyjaśniając, na jakiej podstawie ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie objął zakresem zaskarżonego postanowienia obu podatków. Z akt sprawy nie wynika, że zaskarżone postanowienie odnosi się wyłącznie do podatku od towarów i usług, jak to stwierdził Sąd pierwszej instancji. Jeśli zaskarżone postanowienie jest jedynym wydanym w sprawie i dotyczy obu podatków (Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje pewnymi danymi w tym zakresie), to w takiej, całościowej wersji musi zostać poddane kontroli sądowej, bez względu na formułowane zarzuty w tym zakresie (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego postanowienia w tej sprawie, o ile nie wydano także innego rozstrzygnięcia, odnosić się będzie do całości rozstrzygnięcia. 5.7. Za niezgodne z aktami sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiotowej sprawie wydał decyzję z dnia 22 lipca 2016 r. znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.". Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji wskazał, że za istotne uważa zamknięcie etapu postępowania kontrolnego, to jednak powyższa informacja sugeruje zakończenie postępowania wymiarowego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w innej perspektywie stawia kwestię aktualności spornego zawieszenia. W aktach administracyjnych tymczasem znajduje się jedynie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o danych wskazanych przez Sąd pierwszej instancji (data i nr k.52 akt) co czyni ten argument zupełnie nietrafnym. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przekonywująco, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisał okoliczności wydania decyzji I instancji (przyjmując, że podane dane stanowią tylko omyłkę pisarską), jeśli może być ono zmienione w następstwie wydania decyzji odwoławczej. 5.8. Uwzględniając przedstawione wyżej uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można na obecnym etapie dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – bowiem brakuje w istocie stanowiska Sądu pierwszej instancji wobec zasadniczej kwestii podnoszonej w skardze kasacyjnej co do właściwości rzeczowej organu odwoławczego do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Ponownie rozstrzygając o skardze, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie dokonać tego zgodnie z art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz sporządzić uzasadnienie rozstrzygnięcia według zasad wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015r. poz. 1804 ze zm.)