I GSK 893/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2256/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2256/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: [...] – dalej: skarżąca lub spółka - wnioskiem z 20 stycznia 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] Uzupełniając wniosek skarżąca dołączyła list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 21 stycznia 2012 r., oryginał faktury VAT zakupu samochodu z dnia 11 stycznia 2013 r., oraz fakturę VAT sprzedaży z dnia 21 stycznia 2013 r. Ponieważ w dokumencie CMR nastąpiła oczywista omyłka, dotycząca daty wywozu spornego samochodu, strona przesłała również potwierdzenie przelewu celem uwiarygodnienia dokonania eksportu na początku 2013 roku, a nie w 2012 roku, jak widnieje w dokumencie CMR. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych W uzasadnieniu organ podał, że przesłanką zwrotu podatku akcyzowego jest, to aby pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Tymczasem pojazd [...] był zarejestrowany. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca przedłożyła kserokopię listu przewozowego [...] z dnia 21 stycznia 2012 r. (egzemplarz nr 1), fakturę zakupu z dnia 11 stycznia 2013 r. i fakturę sprzedaży z dnia 21 stycznia 2013 r. Na potwierdzenie dokonania dostawy spornego samochodu na początku 2013 r. skarżąca przedstawiła wydruk z konta bankowego, potwierdzający przelew za samochód marki [...], który otrzymała od [...] . Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego samochodu w styczniu 2013 r. Załączony przez stronę wydruk z konta bankowego potwierdza przelew za samochód marki [...] , ale nie można jednoznacznie stwierdzić, że dotyczy on samochodu marki [...] objętego przedmiotowym wnioskiem. Ponadto, nawet jeśli w dokumencie CMR omyłkowo wpisano datę załadunku [...] stycznia 2012 r., to w polu dokumentu CMR nr [...] winna być wpisana data odbioru towaru przez finalnego odbiorcę. Załączony przez Podatnika dokument informacji takich nie zawiera. W tytule wspomnianego przelewu wpisano nr zamówienia [...], jednakże tegoż zamówienia strona nie załącza, a być może pomogłoby ono w identyfikacji samochodu przeznaczonego do dostawy. Zdaniem organu II instancji w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użyto określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Taką czynnością jest sprzedaż czy zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiony przez skarżącą list przewozowy CMR z [...] września 2012 r. nie udowadnia dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów. Spółka nie dokonała takiej dostawy w swoim imieniu i na swoje zlecenie. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie poniósł, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem WSA skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów. Przedstawiony przez spółkę list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 21 stycznia 2012 r. (egzemplarz nr 1, czerwony) nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdu poza terytorium kraju. Dokumentuje zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro w polu nr 24 brakuje daty odbioru przesyłki Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone, czy nie, wreszcie pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Sąd I instancji wskazał, że z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 lutego 2009 r., w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. nr 32, poz. 246) wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 upa, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca nie złożyła żadnego z dokumentów o jakich wyżej mowa. W ocenie WSA niezarejestrowania pojazdów należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W tej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. W trakcie postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji pojazdu objętego wnioskiem w dniu dokonania dostawy, ani takich, które świadczyłyby o toczącym się postępowaniu wznowieniowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel i nie dokonała eksportu spornego pojazdu, oraz że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 upa, poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowego pojazdu i jego wywozu za granicę. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący spełnił wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust 1 upa. Z załączonych do wniosku listu przewozowego CMR wynika, że eksport pojazdu miał miejsce w dniu 21 stycznia 2013 r. Z kolei sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu 21 stycznia 2013 r. W związku z tym w chwili eksportu pojazdów skarżąca była ich właścicielem i przysługiwało jej prawo do rozporządzania pojazdami. W ocenie skarżącej z art. 107 ust 1 upa nie wynika konieczność bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wówczas, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Tym samym uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten kto mając prawo rozporządzania samochodem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie jako niespełniającej wymogów formalnych względnie o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca pismem z dnia [...] września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską? Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa. Z regulacji omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łączne wszystkich następujących przesłanek: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwpólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej ; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 1), 3) i 4). Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Sąd stwierdził, bowiem, że przedstawiony przez stronę skarżącą list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia 21 stycznia 2012 r. nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdu poza terytorium kraju. Dokumentuje jedynie zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro w polu nr 24 brakuje daty odbioru przesyłki. Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co tego, czy przewoźne zostało zapłacone oraz pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20). Skarżąca również nie przedłożyła dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. 2009. 32. 246). WSA uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego eksportem. Okoliczność tę potwierdzają: dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz faktura z dnia 11 stycznia 2013 r., na której widnieje nadany numer rejestracyjny. Nadto Sąd zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zaprzeczałyby faktowi rejestracji samochodu objętego wnioskiem w dniu dokonania eksportu, jak również takich, które świadczyłyby o toczącym się postępowaniu wznowieniowym. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej dostawy, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa. członkowskiego. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymóg ten wynika wprost z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji tej dostawy (art. 107 ust. 3 i 4 upa). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód, lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez skarżącą dokumentu CMR nie wynikało, aby spółka dokonała faktycznego wywozu pojazdów poza terytorium kraju. Również nie przedłożyła dokumentów wymienionych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, które wskazywałyby na wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczności te nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszania przepisów postępowania. Dlatego też zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 i 4 upa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornego samochodu. Bowiem złożony został wniosek o rejestrację samochodu i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący na wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd - jako zarejestrowany - od kontrahenta krajowego i następnie sprzedała go kontrahentowi zagranicznemu jako zarejestrowany. Nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu. Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 upa istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W stosunku do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.