III SA/Wa 2412/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania T.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2015 r., określającą Spółce za wszystkie miesiące 2013 r. przybliżonej kwoty zobowiązań (łącznie 434.681 zł) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) oraz odsetek za zwłokę (74.826 zł), a także zabezpieczającą na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę (łącznie 509.507 zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie decyzji w trybie przepisów art. 33 Op. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony (łącznie 434.681 zł w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że występuje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące 2013 r., gdyż nie posiada żadnego majątku i deklaruje niskie dochody (19.597,18 zł za 2011 r. oraz 2.612,53 zł za 2012 r.) a nawet stratę za 2013 r. (19.329,73 zł). Posiada nadto zaległości wobec ZUS za poszczególne miesiące lat 2013 – 2014. Naczelnik US określił zatem skarżącej za wszystkie miesiące 2013 r. przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu VAT (łącznie 434.681 zł) oraz odsetek za zwłokę (łącznie 74.826 zł), a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji (łącznie 509.507 zł). Powołał się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 Op. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 33 § 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz bezpodstawne przyjęcie, że występują uzasadnione obawy, iż Spółka nie wykona swoich ewentualnych zobowiązań podatkowych. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy, powołując się (między innymi) na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Wywiódł, że wystąpiły przesłanki przewidziane w tych przepisach, uzasadniające zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2013 r. Dodał, że udział skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych i związane z tym bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaległości wobec ZUS, a także deklarowane niewielkie dochody za lata 2011 – 2012 oraz deklarowana strata za 2013 r., potwierdzają zasadność decyzji Naczelnika US. Tym bardziej, że wartość przybliżonych zaległości podatkowych jest znaczna (zob. s. 8 – 14 zaskarżonej decyzji). Występują zatem uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Za bezzasadne uznał w konsekwencji zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lipca 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utzrymanie w mocy decyzji Naczelnika US zamiast jej uchylenia i umorzenia postepowania podatkowego bądź przekazania sprawy organowi i instancji do ponownego rozpoznania; - art. 191 Op poprzez błędne uznanie, że organ I instancji prawidłowo zastosował ten przepis, gdy w ocenie skarżącej organy podatkowe nie dokonały zgodnej z prawem (obiektywnej) oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 187 Op poprzez odstąpienie przez organy podatkowe od obowiązku zebrania materiału dowodowego, który dawałby podstawę do uznania, że zachodzą przesłanki z art. 33 § 1 Op uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty. Wyraził pogląd, że fakt wykrycia przez kontrolę podatkową jeszcze nie udowodnionych uszczupleń podatkowych nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania przepisów art. 33 Op i wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wątpliwości organów dotyczące prawidłowości działań skarżącej nie świadczą zaś o wystąpieniu przesłanki z art. 33 § 1 Op, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług (łącznie 434.681 zł) za wszystkie miesiące 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (74.826 zł). Zdaniem organów podatkowych, skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, biorąc przy tym udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Spółka nie posiada majątku, który mogłaby przeznaczyć na uregulowanie jej przybliżonych zobowiązań podatkowych o znacznej wartości (z odsetkami 509.507 zł). Deklarowała niewielkie dochody za lata 2011 – 2012 (19.597,18 zł i 2.612,53 zł) oraz stratę za 2013 r. (19.329,73 zł). Posiadała także inne zaległości publicznoprawne, tj. wobec ZUS za poszczególne miesiące lat 2013 – 2014. Wystąpiła zatem uzasadniona obawa, że Spółka nie zapłaci swoich znacznych zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, czyli wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 Op, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności, dotyczące wątpliwości co do prawidłowości działań Spółki, nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji. 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 5.1. Zdaniem Sądu z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Dodał jednak, że są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie choćby jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystąpienie obu wyszczególnionych okoliczności potwierdza zasadność wydania stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Brak jest przeszkód, aby organ podatkowy wskazał również na inne okoliczności, które tą obawę uzasadniają. Decyzja o zabezpieczeniu powinna opisywać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę). 5.2. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym fakt, że skarżąca w sposób trwały, od początku 2013 r., nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych o znacznej wartości. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały bowiem, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Op, istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (łącznie jest to kwota 509.507 zł) związanych z udziałem skarżącej w oszustwach podatkowych. Spółka nie posiada nadto żadnego majątku. Za lata 2011 – 2012 deklarowała niewielkie dochody (odpowiednio 19.597,18 zł i 2.612,53 zł) oraz stratę za 2013 r. (19.329,73 zł). Posiadała także inne zaległości publicznoprawne, tj. wobec ZUS za poszczególne miesiące lat 2013 – 2014. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Zasadność tego stanowiska także na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie, znajduje potwierdzenie w tym, że Spółka nie wykazała, iż uregulowała swoje przybliżone zobowiązania podatkowe. Nie wykazała również, iż jej sytuacja majątkowa była i jest na tyle dobra, że nie występuje przesłanka z art. 33 § 1 Op, czyli uzasadniona obawa, że jej zobowiązania nie zostaną wykonane. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podjęła stosowne działania zmierzające do zabezpieczenia wykonania jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, które powstają z mocy prawa. 5.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób więc uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"). Wykładnia przepisów art. 33 § 2 Op prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przed wydaniem decyzji konkretyzującej wysokość tego zobowiązania, między innymi w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Inaczej mówiąc, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 Op można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 12 ustawy o kontroli skarbowej, jak i w innych okolicznościach przed wydaniem stosownej decyzji, o której mowa w przepisach § 2, jeżeli tylko zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie w przypadkach, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Brak było bowiem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika US. Dyrektor IS dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy Spółka obiektywnie rzecz biorąc nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych od początku 2013 r., czego efektem są zaległości podatkowe o znacznej wartości, nie posiada żadnego majątku i deklaruje niewielkie dochody, a nawet straty, to można mówić o tym, że stan ten ma charakter trwały. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku podejmowania dalszych czynności procesowych celem badania z urzędu przyczyn tego stanu rzeczy. Skarżąca nie wyjaśniła powodów trwałego odstąpienia od obowiązku regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych (zasadniczo podatkowych) zarówno w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jak i na etapie postępowania sądowego. Nie wykazała, że reguluje inne zobowiązania publicznoprawne o znacznej wartości. Nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, które uzasadniałyby konieczność dokonania przez organy podatkowe dodatkowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Nie wykazała, że działa w sposób respektujący interesy Skarbu Państwa, a ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS odnośnie bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, nie mają wpływu na jej zdolność do regulowania zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe zasadnie powołały się na fakt, że przybliżone zobowiązania Spółki mają znaczną wartość (509.507 zł z odsetkami). Szczególnie wobec faktu, że Spółka nie posiada żadnego majątku i nie osiąga (nie deklaruje) dochodów na tyle wysokich, iż w zestawieniu z jej innymi pozytywnymi działaniami, należałoby przyjąć, że wykazała, iż zostaną wykonane jej zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2013 r. Reasumując, Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Op. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy uzasadniały bowiem zastosowanie przez organy przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Op. Wykładni tych przepisów organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały przy tym prawidłowo. W realiach niniejszej sprawy należało uznać, że trwałe odstąpienie przez Spółkę od obowiązku regulowania swoich zobowiązań podatkowych, jej trudna sytuacja finansowa oraz udział skarżącej w oszustwach podatkowych, zdaniem Sądu świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2013 r. nie zostaną wykonane. Fakt, że zobowiązania Spółki z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji, mają charakter sporny, nie ma żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro Spółka do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie nie wykonała swoich zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, to oczywiste jest, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Skarżąca nie uprawdopodobniła nadto, że występują okoliczności, które uzasadniałyby trafność poglądu przeciwnego. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.